Czy do uznania dostawy za WDT konieczna jest rejestracja VAT UE w momencie jej dokonywania

Od 1 grudnia 2008 r. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów należy uznać także dostawę wykonaną przez podatnika, który w momencie wykonania tej dostawy nie był zarejestrowany zgodnie z treścią art. 97 ust. 1 i 9 ustawy o VAT jako podatnik VAT UE i obowiązku rejestracji dopełnił po wykonaniu dostawy, a także spełnił pozostałe warunki do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1120/09), którego fragment przedstawiamy poniżej.

Powołany w interpretacji przepis art. 13 ust. 6 ustawy o VAT do 1 grudnia 2008 r. miał brzmienie: „Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7”.

Po zmianie dokonanej na mocy art. 1 pkt 10 lit. b) ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U Nr 209, poz. 1320) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa zmieniająca przepis ten stanowi, że „Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7”.

Należy podkreślić, że w obecnej treści z przepisu tego usunięto zapis, z którego wynikał obowiązek zgłoszenia przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT zamiaru dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W zaskarżonej interpretacji organ przytoczył treść powołanego przepisu przed zmianami obowiązującymi od 1 grudnia 2008 r.

Również treść przepisu art. 97 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. w zaskarżonej interpretacji przytoczono według stanu prawnego obowiązującego przed 1 grudnia 2008 r. W zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że zgodnie z treścią art. 97 ust. 12 ustawy o VAT przepis ten stanowi „W przypadku podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, który w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, nie zgłosił, iż zamierza rozpocząć dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podatnik ten jest zobowiązany do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania takiej pierwszej dostawy”, jednakże przepis ten na podstawie art. 1 pkt 50 lit. c) został uchylony z mocą od 1 grudnia 2008 r.

Zdaniem Sądu wskazane powyżej zmiany w ustawie o VAT mają doniosłe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii prawnej, która była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącą Spółką i Ministrem Finansów. Wykreślenie z treści przepisu art. 13 ust. 6 ustawy o VAT zapisu mówiącego o obowiązku zgłoszenia organowi zamiaru dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów należy interpretować, jako zmianę skutkującą tym, że od 1 grudnia 2008 r. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów należy uznać także dostawę, wykonaną przez podatnika, który w momencie wykonania tej dostawy nie był zarejestrowany zgodnie z treścią art. 97 ust. 1 i 9 ustawy o VAT jako podatnik VAT UE i obowiązku rejestracji dopełnił po wykonaniu dostawy a także spełnił pozostałe warunki do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zdaniem Sądu wniosek ten uzasadniony jest wykreśleniem z ustawy o VAT przepisu art. 97 ust. 12, który nakazywał podatnikom dokonania aktualizacji zgłoszenia, o którym mowa w art. 96 ustawy o VAT przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z tych względów Sąd uznał, że obecna treść art. 13 ust. 6 ustawy o VAT nie uzasadnia stwierdzenia, że warunkiem uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest spełnienie przez podatnika wymogu rejestracji podatkowej przed wykonaniem tej dostawy. (...)

W ocenie Sądu uzależnienie przez polskiego ustawodawcę w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów od legitymowania się przez podatnika numerem VAT UE, niezależnie od merytorycznych warunków wykonania tej dostawy narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług i zasadę proporcjonalności prawa wspólnotowego.

Należy przy tym zwrócić uwagę na to, że w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie podatnik mimo braku numeru VAT UE przedmiotowe transakcje wykazał w deklaracji VAT jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a zatem istniała możliwość zweryfikowania tych transakcji przez organ podatkowy, który z treści deklaracji mógł ustalić, że podatnik ten deklaruje wykonywanie tych czynności. Ponadto podatnik ten posługiwał się numerem NIP nadanym mu dla potrzeb transakcji krajowych zatem spełniony został wymóg identyfikacji podatnika o którym mowa w art. 214 ust. 1 lit a) Dyrektywy 112. W przypadku konieczności zweryfikowania tego podatnika oraz transakcji dokonanych z jego udziałem przez zagraniczne organy podatkowe weryfikacja ta byłaby możliwa poprzez zwrócenie się do polskich organów podatkowych, które mogłyby potwierdzić, że dostawy zostały dokonane przez podmiot będący polskim podatnikiem VAT a zatem mogą być uznane w kraju nabywcy za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Z treści art. 138 ust. 1 Dyrektywy wynika, że do uznania dostawy, która wystąpiła w rzeczywistości, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest ażeby dostawca był podatnikiem podatku VAT oraz, żeby odbiorca także był takim podatnikiem. Jest to warunek materialnoprawny i jego spełnienie pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania podatkiem VAT, na którą wskazywał ETS w powołanych wyżej orzeczeniach. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie warunki te spełniono. Tylko w takim układzie możliwe jest zwolnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej z podatku w państwie rozpoczęcia dostawy, gdyż zostanie ona opodatkowana w państwie, w którym nastąpi ostateczna konsumpcja przedmiotu dostawy tj. najprawdopodobniej w państwie z którego pochodzi nabywca. Prowadzi to do wniosku, że specjalna dodatkowa rejestracja podatkowa zarejestrowanego podatnika dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, która jest przedmiotem niniejszej sprawy, ma charakter czysto formalny. Wymóg ten jako wymóg formalny nie mógł przesądzać w niniejszej sprawie o pozbawieniu podatnika, który spełni warunki materialne do uznania dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową, prawa do zastosowania stawki 0%, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Przyjęcie tego rodzaju „sankcji” za obowiązującą naruszałoby zasadę neutralności, gdyż uzyskany skutek w postaci pozbawienia podatnika prawa stosowania stawki 0%, byłby niewspółmiernie dolegliwy w stosunku do potrzeby zapewnienia realizacji celów wskazanych w art. 216 Dyrektywy 112.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim pozbawia zarejestrowanego podatnika prawa do zastosowania stawki 0% w stosunku do dokonanych przez niego dostaw wewnątrzwspólnotowych, z tego tylko powodu że podatnik ten nie uzyskał numeru VAT UE, jest niezgodny z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112. Stosując bezpośrednio przepis art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 należało stwierdzić, że skarżąca w niniejszej sprawie miała prawo do zastosowania stawki 0% ponieważ spełniła wszystkie określone prawem warunki materialne do uznania wykonanej przez nią dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową.

Jednakże gdyby nawet uznać, że zaprezentowana powyżej przez Sąd wykładnia art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 jest nieprawidłowa, to należałoby stwierdzić, że zaskarżona interpretacja niezależnie od tej okoliczności podlega uchyleniu, gdyż oparta została o przepisy art. 13 ust. 6 i art. 97 ust. 12 ustawy o VAT w treści nieobowiązującej w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego oparta na treści przepisów mających zastosowanie w sprawie, która nie obowiązywała w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji narusza art. 14b § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

oprac. Katarzyna Wojciechowska