problem

Polska Spółka X podpisuje umowę ze Spółką Y dotyczącą zakupu określonych towarów. Następnie towary te są eksportowane przez Spółkę X do Spółki A (Rosja), z którą Spółka X podpisuje umowę. Spółka X otrzymała fakturę VAT od Spółki Y na towar, który do Spółki A (Rosja) był wysłany z Niemiec przez Spółkę B (Niemcy). Towar nie przekroczył granicy Polski. Spółka X otrzymała następujące kserokopie dokumentów: fakturę pro forma, deklarację eksportową, list przewozowy CMR, na których jako sprzedający była wpisana Spółka B (Niemcy), a kupujący Spółka A (Rosja). Spółka X wystawiła fakturę eksportową ze stawką 0% spółce A (Rosja) w styczniu, kiedy otrzymała fakturę VAT od Spółki Y. Nie posiadając dokumentów wymaganych dla eksportu, Spółka X w styczniu nie wykazywała tej faktury, natomiast w lutym wykazała ją jako sprzedaż krajową i naliczyła 22%. Również Spółka X mając duże wątpliwości, nie odliczyła podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Spółki Y w miesiącu otrzymania (styczeń), przesuwając to na luty - do wyjaśnienia.

1. Czy Spółka Y miała prawo wystawić fakturę VAT Spółce X, jeżeli ten towar nie przekroczył granicy Polski?

2. Czy Spółka X dobrze zrobiła, naliczając w lutym 22% podatku należnego do wystawionej w styczniu faktury dla Spółki A (Rosja)?

3. Jakie dokumenty musi posiadać Spółka X, aby:

- uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od Spółki Y,

- uznać wystawioną fakturę od Spółki A (Rosja) jako sprzedaż eksportową ze stawką 0%?

rada

Spółka Y nie powinna była wystawiać faktury z polskim VAT. Również Spółka X postąpiła nieprawidłowo, wystawiając fakturę ze stawką 22%, gdyż dokonana dostawa na rzecz rosyjskiego kontrahenta nie podlega w ogóle opodatkowaniu w Polsce. Spółce nie będzie w ogóle przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tej faktury ani do rozliczenia dostawy na rzecz rosyjskiego kontrahenta jako krajowej dostawy towarów. Prawidłowy sposób rozliczenia dokonanej dostawy został przedstawiony w uzasadnieniu.

uzasadnienie

Polska Spółka X nie dokonała eksportu towarów. Dostawa na rzecz kontrahenta rosyjskiego nie podlega w ogóle opodatkowaniu VAT w Polsce. Do eksportu towarów dochodzi bowiem wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

• wywóz nastąpi z Polski poza terytorium Wspólnoty,

• wywóz zostanie dokonany w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dostawy towarów rozumianej jako przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,

• wywóz zostanie potwierdzony przez urząd celny wyjścia towaru,

• wywóz zostanie dokonany bądź przez dostawcę lub na jego rzecz, bądź przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Z przedstawionego w pytaniu stanu faktycznego wynika, iż towar został sprzedany kontrahentowi rosyjskiemu i wywieziony z Niemiec poza terytorium Wspólnoty. Towary te nigdy nie przekroczyły granicy polskiej, zatem nie został spełniony jeden z warunków, by tę transakcję uznać za eksport towarów.

Ustalenie miejsca dostawy

Wprawdzie transakcji tej nie można uznać za eksport towarów, ale w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o VAT można określić miejsce dostawy towarów w przypadkach, gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez podatnika, przez nabywcę lub osobę trzecią do podmiotu, dla którego jest dokonywana dostawa.

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią (pośrednika) - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Poza powołaną wyżej ogólną zasadą, ustawa o VAT wprowadza również dodatkowe zasady określania miejsca świadczenia w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy to towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy. Wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Dlatego tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalać miejsce świadczenia w oparciu o powyższą regułę ogólną. W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym znajdowały się w momencie dostawy.

Zgodnie z powyższymi zasadami określając skutki podatkowe dla każdego z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej, należy odrębnie określić miejsce świadczenia dla danej dostawy towarów - mając na względzie fakt, że tylko jedna dostawa skutkować będzie wysyłką lub transportem. Wskazanie tej jednej, „ruchomej” dostawy ma zatem znaczenie również dla podatników, którzy nie są w ogóle odpowiedzialni za transport.

Poszczególne etapy ustalania zakresu opodatkowania każdej dostawy wyglądają więc następująco:

1) przyporządkowanie przemieszczenia towarów do jednej dostawy,

2) ustalenie miejsca świadczenia dla każdej z dostaw, oraz

3) finalnie - należy ustalić, z jakim rodzajem dostawy mamy do czynienia (w szczególności jaki jest status podatkowy podmiotów dokonujących dostawy i czy istnieje obowiązek rejestracji dla celów VAT w innym kraju unijnym).

Dla określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów kluczowe znaczenie ma zatem ich transport lub wysyłka. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany (transportowany), to wysyłka (transport) tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie. W przypadku transakcji łańcuchowych - jeśli towar wysyła (transportuje) nabywca, który następnie dokonuje jego dostawy (pośrednik), to wysyłka (transport) jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego właśnie podmiotu. Wówczas dostawę, która poprzedza wysyłkę (transport), uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki (transportu). Dlatego gdy dostawa poprzedza transport towarów, to miejsce dostawy znajduje się w kraju, gdzie rozpoczyna się transport. Gdy dostawa następuje po transporcie towarów, miejsce dostawy znajduje się w kraju zakończenia transportu.

W przedmiotowej sprawie towary są transportowane bezpośrednio z Niemiec do ostatecznego odbiorcy w Rosji. Spółka nie określiła jednak, kto jest odpowiedzialny za transport towarów. W takim wypadku należy rozpatrzyć wszystkie możliwe sytuacje, czyli:

Schemat opodatkowania tej transakcji powinien zatem wyglądać następująco:

• kontrahent niemiecki (spółka B) rozlicza wykonaną przez siebie dostawę na terytorium Niemiec jako eksport towarów;

• dostawa towarów między niemiecką spółką B a spółką Y - miejsce opodatkowania (miejsce rozpoczęcia transportu): Niemcy;

• dostawa towarów między spółkami Y i X - miejsce opodatkowania (miejsce zakończenia transportu): Rosja;

• dostawa towarów między polską spółką Y a rosyjską firmą A - miejsce opodatkowania (miejsce zakończenia transportu): Rosja.

Polskie spółki X i Y powinny rozliczyć tę transakcję zgodnie z przepisami rosyjskimi.

Schemat opodatkowania tej transakcji powinien wyglądać następująco:

• kontrahent niemiecki (spółka B) rozlicza dostawę na terytorium Niemiec jako eksport towarów,

• dostawa towarów między spółkami Y i X - miejsce opodatkowania (miejsce zakończenia transportu): Rosja;

• dostawa towarów między spółką X a rosyjską firmą A - miejsce opodatkowania (miejsce zakończenia transportu): Rosja.

Polskie spółki X i Y powinna rozliczyć transakcję zgodnie z przepisami rosyjskimi.

Schemat opodatkowania tej transakcji powinien wyglądać następująco:

• kontrahent niemiecki rozlicza dostawę na terytorium Niemiec jako transakcję krajową dokonaną na rzecz polskiej spółki X;

• dostawa towarów między firmami B i Y - miejsce opodatkowania (miejsce rozpoczęcia transportu): Niemcy;

• dostawa towarów między firmami Y i X - miejsce opodatkowania(miejsce rozpoczęcia transportu): Niemcy;

• dostawa towarówmiędzy firmami X i A - miejsce opodatkowania(miejsce zakończenia transportu): Rosja.

Polska Spółka Y powinna zarejestrować się w Niemczech i rozliczyć tam nabycie od kontrahenta niemieckiego jako transakcję krajową, natomiast dostawę jako eksport towarów na rzecz rosyjskiej Spółki B. Natomiast polska spółka X powinna rozliczyć tę dostawę zgodnie z przepisami rosyjskimi.

Schemat opodatkowania tej transakcji powinien wyglądać następująco:

• kontrahent niemiecki (B) rozlicza wykonaną przez siebie dostawę na terytorium Niemiec jako dostawę krajową na rzecz polskiej spółki Y;

• dostawa towarów między firmami B i Y - miejsce opodatkowania (miejsce rozpoczęcia transportu): Niemcy;

• dostawa towarów między firmami Y i X - miejsce opodatkowania (miejsce rozpoczęcia transportu): Niemcy;

• dostawa towarów między firmami X i A - miejsce opodatkowania (miejsce rozpoczęcia transportu): Niemcy.

W czwartym przypadku polskie spółki X i Y powinny się zarejestrować w Niemczech na potrzeby ww. transakcji. Z tym że Spółka Y wykazuje sprzedaż krajową do Spółki X na terytorium Niemiec, a Spółka X eksport towarów na rzecz rosyjskiego kontrahenta B.

Odnosząc się do pytania Czytelnika, czy przedmiotową transakcję powinna rozpoznać jako eksport towarów na terytorium Polski, należy podkreślić, iż w żadnej z wyżej wymienionych transakcji nie wystąpiła sytuacja, w której Polska zostałaby rozpoznana jako miejsce dostawy. Oznacza to, że w żadnym z omawianych przypadków dostawa towarów dokonana przez Czytelnika nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, gdyż nie występują w tym przypadku ani wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, ani eksport towarów.

W dalszej części pytania Czytelnik zwraca się z prośbą o wyjaśnienie kwestii, czy wobec braku dokumentów wymaganych dla eksportu postąpił prawidłowo, wykazując ww. transakcję jako transakcję krajową opodatkowaną stawką 22%. Jednak, jak wykazano powyżej, opisana transakcja nie jest eksportem w rozumieniu polskiej ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Odnosząc się natomiast do pytania dotyczącego prawa wystawienia przez Spółkę Y faktury ze stawką 22% Spółce X w momencie, gdy towary nie przekroczyły granicy Polski, należy stwierdzić, że towar zakupiony przez polski podmiot na terytorium innego państwa członkowskiego, a następnie wyeksportowany z terytorium tego państwa członkowskiego poza terytorium Wspólnoty nie będzie stanowił podstawy do rozliczenia podatku od towarów i usług w Polsce. W celu prawidłowego rozliczenia przedmiotowej transakcji należy więc rozpatrzyć następujące sytuacje:

1. Czytelnik nie dokonał rejestracji w Niemczech na potrzeby podatku od wartości dodanej

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakazują wystawianie faktur dla czynności dostawy towarów lub świadczenia usług, których miejsce świadczenia znajduje się poza krajem, w którym podatnik dokonujący dostawy tych towarów nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej lub VAT. Wówczas podatnik ma obowiązek wystawić tzw. fakturę handlową. Nie zwiera ona kwoty, stawki podatku ani należności brutto. Na takiej fakturze powinna się natomiast znaleźć adnotacja, że dana transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT.

Szczegółowe zasady wystawiania takich faktur zostały określone w § 27 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług. Dokumenty te są wystawiane na analogicznych zasadach jak zwykłe faktury.

Czytelnik nie zostanie w tym przypadku pozbawiony możliwości odliczania podatku naliczonego od zakupów towarów związanych z dostawą towarów dokonaną poza terytorium kraju, pod warunkiem że posiada dokumenty, z których wynika związek podatku odliczonego z dostawą towarów poza terytorium kraju.

W polskiej deklaracji nie przysługuje prawo do odliczenia VAT zakupu towarów handlowych na terenie Niemiec. Polski podatnik może wystąpić w Niemczech o zwrot zapłaconego tam podatku. Podsumowując - sprzedaż towarów do Rosji bezpośrednio z Niemiec (bez przemieszczania ich na teren Polski) nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Jednak sprzedaż tę Czytelnik ma obowiązek wykazać w części „C” deklaracji VAT-7 w rubryce 21, jeśli przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT w związku z tą transakcją.

2. Czytelnik jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Niemczech

Jeśli Czytelnik jest zarejestrowany dla celów VAT lub podatku od wartości dodanej w Niemczech, gdzie ma miejsce świadczenia przedmiotowa dostawa, to wówczas nie ma obowiązku wystawiania faktur handlowych. Będzie bowiem wystawiał faktury (oraz inne dokumenty) zgodnie z prawem niemieckim.

• art. 2 pkt 8, art. 25 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 3, art. 41 ust. 6 i 7, art. 86 ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 192, poz. 1382

Agnieszka Chrobak

ekspert w zakresie VAT