Jak dokonać korekty zbiorczej wewnątrzwspólnotowych dostaw

PROBLEM

Nasza spółka sprzedaje towary do innych krajów UE. Ceny są ustalane i fakturowane w złotych polskich (PLN) oraz w walutach obcych (np. DKK, SEK). Zgodnie z umową po zakończeniu roku odbywa się całoroczna korekta cen uwzględniająca wskaźniki wynikające z umowy. Jesteśmy zobowiązani obniżyć albo podwyższyć poszczególne ceny produktów zastosowane we wszystkich poszczególnych transakcjach sprzedaży/dostawy na rzecz zagranicznego odbiorcy, które zostały dokonane w ciągu całego roku kalendarzowego. Czy w związku z tym mamy obowiązek ujęcia tych korekt cen produktów w rozliczeniu podatku za poszczególne miesiące (i odpowiednio w informacjach podsumowujących za poszczególne kwartały), w których następowały transakcje sprzedaży/dostawy produktów, do których odnosi się dana zbiorcza faktura korygująca? Jaki kurs walut zastosować do faktur zbiorczych?

RADA

W sytuacji, w której zbiorcza faktura korygująca zwiększa wartość sprzedaży wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych, należy ją rozliczyć za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do poszczególnych dostaw będących przedmiotem korekty. Należy również skorygować informacje podsumowujące za poszczególne kwartały, w których wykazano pierwotne dostawy.

Gdy zbiorcza faktura korygująca zmniejsza wartość sprzedaży WDT wykazanej w poszczególnych fakturach pierwotnych, należy ją rozliczyć za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona, oraz, odpowiednio, w informacji podsumowującej za kwartał, w którym została dokonana taka korekta (tj. za kwartał, w którym została wystawiona odpowiednia zbiorcza faktura korygująca).

Do przeliczania należy przyjąć w obu przypadkach kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego od pierwotnych transakcji.

UZASADNIENIE

Zasadniczo faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego, oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwota podatku należnego ulegają podwyższeniu. W ramach faktur zwiększających podatek faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Faktury korygujące podwyższające podatek

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca obrót i podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

1) w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

2) z innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego obrotu i podatku należnego, sprzedawca, poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, powinien rozliczyć tę fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, powinien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.

W Państwa przypadku, jak wynika z pytania, na podstawie zawartej umowy stosowany jest mechanizm korekty cen w zależności od poziomu wskaźników ustalonych przez strony umowy. Dowodzi to, że zarówno Państwa firma, jak i kontrahent zagraniczny w momencie dostawy towarów przewidywali możliwość zwiększenia lub zmniejszenia ceny i konieczność dokonania w przyszłości ewentualnej korekty. W tym przypadku nie można zatem mówić, że przyczyną korekty są okoliczności, które nie były znane w dniu dokonania sprzedaży. Powyższy warunek (zmiana ceny) został uzgodniony z kontrahentem w umowie. Skoro strony umowy zdawały sobie sprawę z możliwości zmiany ceny i konieczności – w związku z tym faktem – wystawienia faktury korygującej, podwyższenie ceny nie było okolicznością nową, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

Ponieważ podwyższenie ceny nie było nową okolicznością, faktura korygująca zwiększająca obrót i kwotę podatku należnego powinna zostać uwzględniona za te okresy rozliczeniowe, w których wykazano dokonanie dostawy i ujęto faktury pierwotne. Odnosi się to zarówno do sytuacji, gdy zbiorcze faktury korygujące dotyczą sprzedaży dokonywanej na terytorium kraju, jak i do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Państwa spółka będzie również zobowiązana do dokonania korekty informacji podsumowujących za poszczególne miesiące. Korekty należy dokonać na formularzu VAT-UEK.

PRZYKŁAD

Polska spółka A sprzedała towar słowackiej spółce B. Dostawy zostały rozliczone w deklaracji VAT-7 za maj, wrzesień i grudzień. W lutym następnego roku polska spółka wystawiła spółce B fakturę podwyższającą ceny wszystkich sprzedanych towarów. Dlatego rozliczenie musi nastąpić poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za maj, wrzesień, grudzień i korekt informacji podsumowujących za te miesiące, a jeśli spółka składa informacje kwartalne, to za II, III i IV kwartał.

Faktury korygujące zmniejszające cenę

Faktury korygujące zmniejszające cenę, a dotyczące sprzedaży dokonywanej na terytorium kraju, mogą obniżyć podstawę opodatkowania, gdy wystawca posiada potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Takim potwierdzeniem sprzedawca musi dysponować przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a ustawy).

Przepis ten jest jednak niezgodny z przepisami dyrektywy.

W odniesieniu do rozliczania faktur korygujących zmniejszających cenę oraz zbiorczych faktur korygujących, dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie będzie miał jednak zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z art. 29 ust. 4b ustawy o podatku od towarów i usług, który określa, że w przypadku faktur korygujących dotyczących WDT sprzedawca nie musi posiadać potwierdzenia jej odbioru, aby dokonać zmniejszenia obrotu.

Zatem Państwa firma jest zobowiązana rozliczyć wystawione zbiorcze faktury korygujące zmniejszające cenę w rozliczeniu za okres, w którym je wystawi.

Korektę tego obrotu należy wykazać w informacji podsumowującej za kwartał, w którym została dokonana taka korekta (tj. za kwartał, w którym została wystawiona odpowiednia zbiorcza faktura korygująca).

Kursy walut

Do przeliczenia kursu waluty z faktury korygującej zwiększającej obrót w Państwa przypadku należy zastosować zasadę, zgodnie z którą w przypadku gdy kwoty stosowane do ustalenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Dlatego kwota wykazana na zbiorczej fakturze korygującej w walucie obcej powinna zostać przeliczona według tego samego kursu co kwota z faktury pierwotnej – według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Nie można przyjąć jednego kursu, nawet gdy wystawiana jest zbiorcza faktura.

PRZYKŁAD

12 marca spółka sprzedała towar kontrahentowi ze Słowacji. W tym też dniu została wystawiona faktura VAT w euro. Do przeliczenia przyjęto kurs z 11 marca. 25 maja spółka wystawiła fakturę korygującą zwiększającą obrót. Przyczyna wystawienia faktury korygującej powstała przed dokonaniem sprzedaży, dlatego należy ją rozliczyć w deklaracji za marzec. Do przeliczenia trzeba przyjąć kurs euro z 11 marca br.

Również gdy zbiorcza faktura korygująca będzie dokumentowała zmniejszenie obrotu, kwoty z faktury korygującej wyrażone w walucie obcej sprzedawca będzie przeliczał wg kursu średniego waluty obcej na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowe. Pojawiają się wprawdzie opinie organów podatkowych, że do przeliczenia należy przyjąć kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej, jednak stanowisko to jest błędne, gdyż ulega zmniejszeniu obrót, a nie powstaje drugi raz obowiązek podatkowy.

To stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2010 r. (nr IPPP3/443-126/10-2/KC): Należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca w zaistniałym stanie faktycznym, wystawia faktury, które mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego. (...)

Sposób przeliczania kwot wykazywanych na fakturach, w sytuacji, gdy kwoty te wykazywane są w walutach obcych obecnie zawarty został w art. 31a ustawy. Stosownie do ustępu 1 art. 31a, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W związku z powyższym, do przeliczania kwot na fakturze korygującej nie można stosować kursu z dnia wystawienia tej faktury. Taki sposób postępowania nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia – do przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych na fakturach korygujących in minus należy więc przyjąć kurs stosowany do przeliczenia wartości z faktury pierwotnej, której korekta dotyczy.

• art. 29 ust. 4a–4b, art. 31a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 75, poz. 473

Marcin Jasiński

ekspert w zakresie VAT