Jak skorygować WNT, jeżeli nabyty towar został zwrócony krajowemu odbiorcy

problem

W ramach WNT kupiliśmy towar, który jednak nie spełnia naszych wymogów. W uzgodnieniu z kontrahentem zagranicznym towar ten odeślemy do jego odbiorcy w Polsce. Od kontrahenta zagranicznego dostaniemy korektę faktury. Jak potraktować korektę WNT, skoro towar nie został wywieziony z kraju?

rada

Faktura korygująca otrzymana od unijnego dostawcy uprawnia firmę do skorygowania rozliczonego uprzednio VAT z tytułu WNT. Przepisy nie wymagają, aby zwracany towar musiał zostać wywieziony poza terytorium RP.

uzasadnienie

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlega zasadzie odwróconego opodatkowania VAT u nabywcy tego towaru, a nie u jego dostawcy. VAT od tych transakcji podlega rozliczeniu na zasadach szczególnych.

WNT co do zasady jest dokumentowane dwoma odrębnymi dokumentami:

• fakturą wystawioną przez unijnego dostawcę oraz

• fakturą wewnętrzną wystawioną przez krajowego nabywcę towaru.

Unijny dostawca towaru wystawia fakturę uproszczoną, w której zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zamieszcza informację, że podatek rozlicza nabywca, lub wskazuje w niej właściwy przepis ustawy albo dyrektywy UE, z których to wynika.

Korekta dokonanego rozliczenia

Podstawą opodatkowania WNT jest kwota, jaką nabywający zobowiązany jest zapłacić (art. 31 ust. 1 i 3 ustawy). Do podstawy opodatkowania wlicza się również:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem VAT,

• wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Należy przy tym pamiętać, że podobnie jak w obrocie krajowym podstawa opodatkowania WNT nie obejmuje:

• kwot udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont),

• wartości zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,

• kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W sytuacji gdy dojdzie do któregokolwiek z powyższych zdarzeń, przepisy przewidują możliwość wystawienia faktur korygujących. Dotyczą one zarówno faktur „zwykłych”, jak i faktur wewnętrznych dokumentujących WNT, co wynika z regulacji § 13, 14 i 23 rozporządzenia w sprawie faktur.

Należy też pamiętać, że w przypadku wystawienia faktury korygującej wewnętrznej wystawca jest jednocześnie jej odbiorcą. Nie ma zatem w tym przypadku konieczności potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę, tak jak ma to miejsce w przypadku zwykłych faktur korygujących, co wynika z przepisu art. 29 ust. 4a ustawy.

Trzeba podkreślić, że przepisy o VAT nie nakładają dodatkowych warunków skutecznej korekty VAT z tytułu WNT. Dokonuje się jej na takich samych zasadach jak w obrocie krajowym. Jeśli powodem korekty jest zwrot towarów nabywcy, nie jest zatem konieczne, aby zwrot ten nastąpił poza obszar kraju (tj. bezpośrednio do dostawcy). Może on nastąpić do każdego innego uzgodnionego z dostawcą miejsca. Wystarczającym dowodem dokonania korekty WNT jest dowód potwierdzający zmniejszenie kwoty należnej z tytułu nabycia towaru w ramach tej transakcji. Wynika to z art. 22 (3) (a) VI dyrektywy, który stanowi, że każdy dokument lub informację zmieniającą oraz konkretyzującą i jednocześnie odnoszącą się do pierwotnej faktury należy traktować jak fakturę.

W przypadku firmy dowodami potwierdzającymi faktyczne dokonanie zwrotu towaru będą takie dokumenty, jak chociażby:

• uznana reklamacja jakościowa towaru przez dostawcę,

• korespondencja z dostawcą wskazująca miejsce zwrotu towaru na terytorium kraju,

• potwierdzenie otrzymania towaru przez odbiorcę zwróconego towaru w kraju,

• wystawiona przez dostawcę faktura korygująca z tytułu zwrotu towarów

– mimo że miejsce zwrotu towaru będzie inne niż miejsce, z którego towar został uprzednio wysłany lub rozpoczęto jego transport.

W omawianej sytuacji istotne znaczenie ma sam fakt zwrotu towaru dostawcy, potwierdzony wystawioną przez unijnego dostawcę fakturą korygującą, a nie miejsce faktycznego zwrotu towarów.

Ustawa o VAT nie reguluje wprost, w którym okresie rozliczeniowym podatnik powinien uwzględnić korektę faktury wewnętrznej. Skoro jednak ustawodawca określa te same zasady do rozliczenia VAT z faktur wewnętrznych korygujących co w obrocie krajowym, należy przyjąć, że również w tym przypadku moment dokonania korekty powinien być analogiczny. W praktyce stosuje się zasadę, że faktury korygujące otrzymane od kontrahentów unijnych ujmuje się w ewidencji VAT za okres, w którym podatnik je otrzymał. Słuszność tego stanowiska wynika pośrednio z treści art. 86 ust. 10a ustawy, który stanowi, że nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Należy bowiem pamiętać, że korekta podatku należnego z tytułu WNT skutkuje jednoczesną korektą podatku naliczonego odliczonego od tego nabycia.

W omawianej sytuacji będzie to miesiąc otrzymania przez firmę faktury korygującej od unijnego dostawcy. Dla dokonania korekty w tym przypadku nie jest wymagane spełnienie warunku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, o którym mowa w art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy.

PRZYKŁAD

Firma dokonała WNT od holenderskiego dostawcy. Otrzymała od niego fakturę potwierdzającą dostawę z datą wystawienia 26 stycznia 2011 r. na wartość 14 000 euro. Po przeliczeniu jej na złote według średniego kursu NBP z 25 stycznia 2011 r. (tabela nr 016/A/NBP/2011, kurs euro 3,8777 zł) ustaliła podstawę opodatkowania w kwocie 54 287,80 zł i należny od niej VAT 23% w kwocie 12 486,19 zł. Należny VAT od transakcji firma rozliczyła w deklaracji za styczeń. Uwzględniła w niej również kwotę tego podatku w kwocie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W wyniku uznanej reklamacji firma zwróciła 25 lutego 2011 r. nabyty towar wskazanej przez dostawcę firmie w Krakowie. Holender wystawił fakturę korygującą potwierdzającą zwrot towaru, którą firma otrzymała 16 marca 2011 r. Na jej podstawie wystawi fakturę wewnętrzną korygującą, a następnie zmniejszy w rozliczeniu za marzec: należny od WNT VAT w kwocie (–) 12 486,19 oraz kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w tej samej wysokości.

WAŻNE

Ostatecznym dokumentem potwierdzającym dokonanie korekty VAT od WNT jest wystawiona przez nabywcę faktura wewnętrzna korygująca.

Przedstawione stanowisko potwierdzają również organy podatkowe, w tym m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w wydanej interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2010 r. (nr IPPP1-443-1204/09-3/MP) stwierdził, że: (...) otrzymanie faktury korygującej od dostawcy, w związku z uznaną reklamacją towarów, stanowi podstawę do korekty podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o której mowa w art. 31 ust. 1 ustawy. Korekty tej należy dokonać poprzez wystawienie faktury wewnętrznej zmniejszającej wartość podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę korygującą od dostawcy, przeliczając ją po kursie zastosowanym dla faktury pierwotnej (kurs z dnia poprzedzającego powstanie obowiązku podatkowego).

Powyższe potwierdza również wydana przez ten sam organ interpretacja indywidualna z 23 marca 2010 r. (nr IPPP2-443-26/10-2/J).

WAŻNE

Korekta podatku należnego od WNT skutkuje jednoczesnym obowiązkiem korekty podatku naliczonego od tego nabycia.

• art. 20 ust. 5 i 6, art. 29 ust. 4 i 4a, art. 31 ust. 1 i 3, art. 86 ust. 10 pkt 3, art. 106 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 257, poz. 1767

• § 13, 14 i 23 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 212, poz. 1337; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 255, poz. 1713

Anna Potocka

ekspert w zakresie VAT