Jak opodatkować dostawę towaru na rzecz unijnego nabywcy, gdy towar został wysłany do Rosji

PROBLEM

Mamy wątpliwość dotyczącą WDT. Fakturę wystawiliśmy na firmę z Austrii, ale towar został wysłany do Rosji, która nie jest krajem członkowskim UE. Firma kurierska z Warszawy odebrała towar, zgłosiła go do odprawy celnej i wysłała do Rosji. Jak wykazać to zdarzenie – jako WDT czy eksport? Czy fakturę na eksport też wystawiamy ze stawką 0%? Jakie dokumenty powinniśmy otrzymać z urzędu celnego?

RADA

Dokonaną przez firmę dostawę należy uznać za eksportową w ramach transakcji łańcuchowej. Firma ma prawo do jej opodatkowania 0% stawką VAT pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru do Rosji.

UZASADNIENIE

Przedstawioną w pytaniu sytuację należy uznać za transakcję łańcuchową (seryjną). Ma ona miejsce wówczas, gdy kilka podmiotów zawiera transakcję dotyczącą jednego przedmiotu dostawy (towaru). Polega to na tym, że podmiot A zamawia towar u podmiotu B, który z kolei nabywa go od podmiotu C. Fizycznie jednak towar jest przemieszczany bezpośrednio od podmiotu C wprost do podmiotu A. W konsekwencji dochodzi do jednego przemieszczenia towaru, ale za to w związku z dwiema odrębnymi transakcjami dostawy – od podmiotu C do B i od B do A.

W sytuacji gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT). Wynika to również z brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, który przez dostawę towaru nakazuje rozumieć, na potrzeby VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a taka sytuacja ma miejsce w omawianej sytuacji.

Aby realizowana transakcja mogła być uznana za łańcuchową, muszą brać w niej udział co najmniej trzy strony (podmioty), między którymi dochodzi do co najmniej dwóch transakcji. Przedmiotem dostawy musi być ten sam towar.

Liczba podmiotów (stron) uczestniczących w jednej transakcji łańcuchowej jest nieograniczona. Nie ma przy tym znaczenia kraj ich pochodzenia. Mogą uczestniczyć w niej podmioty polskie, unijne, a także z krajów trzecich.

Omawianą sytuację można zobrazować następująco:

PRZYKŁAD

Polska firma (np. producent A) sprzedaje towar austriackiemu nabywcy (B), który z kolei odprzedaje go rosyjskiej firmie (C). Towar jest transportowany lub wysyłany bezpośrednio od polskiego producenta do rosyjskiego nabywcy.

W tej sytuacji dochodzi do dwóch odrębnych transakcji dostawy towaru: między firmą polską i firmą austriacką (A i B) oraz między firmą austriacką i firmą rosyjską (B i C).

Każda dostawa realizowana między poszczególnymi jej uczestnikami w ramach transakcji łańcuchowej jest traktowana odrębnie – pod względem zarówno miejsca jej opodatkowania, jak i sposobu jej opodatkowania, tj. możliwości zastosowania 0% stawki VAT (jeżeli w jej wyniku dochodzi do wywozu towaru z jednego kraju UE do innego lub poza obszar Wspólnoty).

WAŻNE

Istotą transakcji łańcuchowej jest to, że dla każdej biorącej w niej udział dostawy towarów należy odrębnie określić miejsce tej dostawy, stawkę opodatkowania i sposób rozliczenia VAT.

Aby dokonać właściwego rozliczenia poszczególnej dostawy występującej w transakcji łańcuchowej, należy odpowiednio ją zidentyfikować. Polega to na ustaleniu, czy jest ona dostawą „ruchomą”, czyli tą transakcją, której na podstawie przepisów o VAT można przypisać transport, czy nie. Pozostałe dostawy będą wówczas dostawami „nieruchomymi”, ponieważ nie dochodzi w nich do przemieszczenia towaru. Ustalenie to wskaże miejsce (kraj), w którym powinny być opodatkowane poszczególne transakcje występujące w łańcuchu.

O dostawie „ruchomej” decyduje w rezultacie to, który z kolejnych w łańcuchu podmiotów dokonuje transportu towarów (z pewnymi wyjątkami). W omawianej sytuacji towar został wysłany przez polską firmę, pierwszego uczestnika transakcji. Oznacza to, że realizowaną przez nią dostawę na rzecz austriackiej firmy (A i B) należy uznać za dostawę „ruchomą”. Miejscem jej opodatkowania jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy, czyli Polska (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy). Natomiast dostawa realizowana przez austriacką firmę na rzecz rosyjskiego nabywcy (B i C) będzie uznana za dostawę „nieruchomą”. Miejscem jej opodatkowania będzie terytorium kraju, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, czyli Rosja (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Przedstawioną sytuację można zobrazować następująco:

Z powyższego wynika zatem, że w omawianej sytuacji dostawa realizowana przez firmę na rzecz austriackiego nabywcy jest dostawą „ruchomą”, a miejscem jej opodatkowania jest Polska. Mimo jednak że nabywcą towaru jest kontrahent unijny, firma nie może uznać jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (WDT) ze względu na fakt, że towar wysyłany jest (po dokonaniu odprawy celnej w Polsce) do Rosji (tj. kraju trzeciego), a nie na terytorium innego kraju członkowskiego. Przedmiotową dostawę firma powinna zatem uznać za dostawę eksportową, mimo że nabywcą towaru nie jest podmiot z kraju trzeciego, tylko ze Wspólnoty.

Należy zauważyć, że w odniesieniu do uznania transakcji za eksportową przepisy o VAT nie stawiają żadnych warunków co do nabywcy towaru. Może nim być również nabywca unijny. Natomiast istotne znaczenie ma to, aby nastąpił potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy. W omawianej sytuacji warunek ten został spełniony. Firma ma zatem prawo do jej opodatkowania 0% stawką VAT, pod warunkiem posiadania potwierdzenia przez urząd celny wywozu (wysyłki) towarów z terytorium kraju na terytorium Rosji.

• art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 i 8, art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 41 ust. 4—9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 64, poz. 332

Anna Potocka

ekspert w zakresie VAT