Jak rozliczyć refakturowanie usług w VAT

Przepisy ustawy o VAT oraz jej rozporządzeń wykonawczych nie definiują wprost pojęcia refakturowania. Nie określają też odrębnych zasad związanych ze sposobem rozliczenia tego typu transakcji. W praktyce polega ono na tym, że podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym”, bez doliczania marży, odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów poniesionych przez podmiot dokonujący odsprzedaży usługi na podmiot, który z danej usługi faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący faktycznie nie wykonał tej usługi.

Od 1 kwietnia 2011 r., w wyniku kolejnej nowelizacji ustawy o VAT, ustawodawca wprowadził zapis art. 8 ust. 2a, w myśl którego jeśli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Czynność tę uznaje się więc za świadczenie usługi, które podlega opodatkowaniu. Nowelizacja ta nie wprowadza zasadniczych zmian w rozliczeniu VAT refakturowania. Potwierdza jedynie stosowaną dotychczas praktykę.

Na czym polega refakturowanie

Przepisy wspólnotowe przyjmują, że refakturowanie jest świadczeniem usługi przez podmiot odsprzedający usługę, mimo że faktycznie jej nie wykonał. Jak wynika bowiem z art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, jeśli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Czynność tę uznaje się więc za świadczenie usługi, które podlega opodatkowaniu. Co istotne, od 1 kwietnia 2011 r. uregulowanie określone art. 28 dyrektywy 2006/112/WE zostało także uwzględnione w krajowych przepisach o VAT, tj. w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Takie „przerzucanie kosztów” jest praktyką często spotykaną w obrocie gospodarczym, przy czym akceptowaną zarówno przez organy podatkowe, jak i przez sądy administracyjne. Refakturowanie musi jednak spełniać pewne warunki, a mianowicie koszty wykonanego świadczenia mogą zostać „przerzucone” (refakturowane) na faktycznego odbiorcę, jeśli:

• przedmiotem refakturowania jest usługa,

• z wykonanej usługi faktycznie nie korzysta (lub korzysta częściowo) podmiot, na który pierwotnie została wystawiona faktura/rachunek,

• odsprzedaż dokonywana jest po cenie zakupu (bez doliczania marży),

• podatnik refakturujący usługę dokumentuje odsprzedaż za pomocą faktury VAT z uwzględnieniem tej samej stawki (lub ewentualnie zwolnienia), która wynika z faktury VAT otrzymanej od usługodawcy,

• strony łączy umowa, z której wynika zastrzeżenie o refakturowaniu danego rodzaju czynności służącej realizacji umowy.

Po spełnieniu tych warunków usługa może być przedmiotem odsprzedaży w drodze refakturowania. Czynność ta jest wówczas dokumentowana tzw. refakturą, czyli zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

PRZYKŁAD

Zamawiający z Katowic zlecił wykonawcy z Częstochowy roboty budowlane na placu budowy w Łodzi. Strony umownie uzgodniły, że w związku z realizacją umowy o roboty budowlane wykonawca jest zobowiązany posiadać niezbędny sprzęt w postaci maszyn, urządzeń i dźwigu. Wykonawca nie posiadał własnego dźwigu, wobec czego strony umownie postanowiły, że zamawiający zapewni wykonawcy dźwig potrzebny mu do wykonania prac budowlanych w Łodzi, ale wykonawca zostanie obciążony kosztami najmu tego dźwigu w drodze refakturowania.

Firma z Łodzi, świadcząca usługi w zakresie wynajmowania dźwigów, oddała wykonawcy dźwig do używania na placu budowy. Mimo że usługa najmu dźwigu była świadczona przez wynajmującego bezpośrednio dla wykonawcy, a zamawiający z Katowic faktycznie nie świadczył usługi, jednak uznaje się, że otrzymał on od wynajmującego oraz świadczył dla wykonawcy usługę najmu dźwigu. Świadczenie usługi najmu dźwigu zostało dwukrotnie udokumentowane fakturą VAT, tj. między:

• wynajmującym z Łodzi a zamawiającym z Katowic,

• zamawiającym z Katowic a wykonawcą z Częstochowy.

Czy można refakturować zakup towaru bez doliczania marży

PROBLEM

Czy można refakturować zakup towaru bez doliczania marży, czy refakturowane mogą być tylko usługi?

RADA

Pojęcie „refakturowanie” odnosi się zasadniczo do odsprzedaży usługi. W przypadku odsprzedaży towaru mamy do czynienia z odpłatną dostawą tego towaru, dla której cena sprzedaży w gospodarczo uzasadnionych przypadkach może również zostać ustalona na poziomie ceny zakupu (lub nabycia) bez doliczania marży, czyli na zasadach stosowanych w tym zakresie przy refakturowaniu usług.

UZASADNIENIE

Refakturowanie jest sposobem na „przerzucanie” przez podatnika na faktycznego nabywcę kosztów świadczenia usługi, mimo że podatnik ten usługi faktycznie nie wykonał. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., przyjmuje się, że w takim przypadku podatnik refakturujący usługę sam otrzymał i wyświadczył tę usługę.

Jeśli natomiast odsprzedaż dotyczy towaru, wówczas mamy do czynienia ze „zwykłą” odpłatną dostawą towarów. Taki rodzaj transakcji zawieranych między kilkoma kontrahentami w ten sposób, że towar jest wysyłany od ostatniego podmiotu w łańcuchu do pierwszego, jest określany mianem „transakcji łańcuchowych”. Mimo że towar faktycznie został wydany między ostatnim a pierwszym podmiotem, każdy z uczestników transakcji łańcuchowej rozpoznaje u siebie dostawę towaru. Z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wynika bowiem, że jeśli kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

PRZYKŁAD

Sklep zoologiczny w Płocku zamówił towar u miejscowego hurtownika. Niestety, danego towaru nie było w hurtowni, wobec czego hurtownik złożył zamówienie u producenta z Warszawy. Producent dostarczył towar bezpośrednio do sklepu zoologicznego w Płocku.

Fizyczne wydanie towaru nastąpiło pomiędzy producentem z Warszawy a sklepem zoologicznym w Płocku. Mimo że w rzeczywistości doszło do jednego wydania towaru, wystąpią dwie dostawy udokumentowane fakturą VAT, tj. między:

• producentem z Warszawy i hurtownią w Płocku,

• płocką hurtownią i sklepem zoologicznym.

Natomiast odnosząc się do odsprzedaży towaru bez doliczania marży, należy zauważyć, że co prawda podstawowym założeniem każdego przedsiębiorcy jest osiąganie zysku, ale odsprzedaż towaru bez doliczania marży nie jest sprzeczna z prawem. Co więcej, zgodnie z zasadą swobody umów, wynikającą z przepisu art. 353¹ k.c., strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony umowy mogą więc swobodnie decydować o treści umowy, w tym także w zakresie dotyczącym ceny towaru. Wartość towaru sprzedanego bez doliczania marży (po pomniejszeniu o kwotę podatku należnego) stanowi podstawę opodatkowania VAT.

WAŻNE

Przy refakturowaniu kosztów nabycia towarów cena sprzedaży może być ustalona na poziomie ceny zakupu.

Czy podatek od nieruchomości podlega refakturowaniu

PROBLEM

Czy można refakturować należności publicznoprawne (np. podatek od nieruchomości)?

RADA

Podatek od nieruchomości nie podlega refakturowaniu. Może jednak zostać wliczony w cenę czynszu. Wówczas, jako należność wynikająca z odpłatnego świadczenia usługi najmu nieruchomości (lub dzierżawy), zostanie opodatkowany według stawki właściwej dla tej usługi (zwolniona lub 23%) i udokumentowany fakturą VAT.

UZASADNIENIE

Problem ten najczęściej pojawia się przy umowie najmu (lub dzierżawy), w której – poza zapłatą czynszu – najemca jest obowiązany zwrócić wynajmującemu podatek od nieruchomości. Podatek od nieruchomości, nie stanowiąc dostawy towaru ani świadczenia usługi, nie podlega refakturowaniu. Może on natomiast stanowić element kalkulacyjny należności czynszowej i wówczas jako element składowy ceny za wynajem nieruchomości podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi najmu.

Organy podatkowe prezentują w tej kwestii jednolite stanowisko, którego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 maja 2010 r. (nr ILPP2/443-357/10-3/SJ), w której czytamy, że: (...) w myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek od nieruchomości, sam w sobie bowiem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w efekcie nie podlega refakturowaniu.

(...) pomimo tego, że podatek od nieruchomości stanowić będzie odrębny element rozliczeń z najemcą, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Reasumując, w świetle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powinien wystawić fakturę dla najemcy opiewającą na wartość brutto czynszu wraz z kosztem podatku od nieruchomości, który stanowić będzie element kalkulacyjny ceny za wynajem, z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi najmu nieruchomości.

Podobne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2011 r. (nr IPPP1-443-1016/10-4/BS) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 maja 2010 r. (nr ITPP1/443-245/10/MN).

WAŻNE

Podatek od nieruchomości nie podlega refakturowaniu. Może jednak zostać wliczony w cenę czynszu.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy dla refakturowanych usług

Dla refakturowanych usług przepisy o VAT nie wyznaczają odrębnego momentu powstania obowiązku podatkowego, wobec czego – w zależności od rodzaju odsprzedawanej usługi – należy do niej stosować albo zasady ogólne, albo zasady określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

PRZYKŁAD

Podatnik refakturuje usługi hotelowe na swoich podwykonawców, którzy faktycznie z nich korzystali. Podstawę odsprzedaży tych usług stanowi otrzymana faktura zakupu wystawiona 10 marca 2011 r. Faktura nie zawiera daty sprzedaży, co oznacza, że wykonanie usługi hotelowej także nastąpiło 10 marca 2011 r.

Podatnik wystawił refaktury 14 marca 2011 r., wskazując jako datę sprzedaży 10 marca 2011 r. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi lub – jeśli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą – w dniu wystawienia faktury, jednak nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wykonania usługi. W związku z tym, że przywołane zasady powstawania obowiązku podatkowego odnoszą się także do usług udokumentowanych refakturą, dla odsprzedawanej usługi hotelowej wykonanej 10 marca 2011 r. obowiązek podatkowy powstał w dniu wystawienia refaktury, tj. 14 marca 2011 r.

PRZYKŁAD

Podatnik otrzymał 14 marca 2011 r. fakturę za wykonane usługi ochrony mienia z terminem płatności do 25 marca 2011 r. Koszty usług ochroniarskich refakturuje on na innego podatnika, który faktycznie z tych usług korzystał, czego podstawę stanowi faktura otrzymana od usługodawcy. Czy w refakturze wystawionej 15 marca 2011 r. podatnik może podać inny termin płatności za usługę ochrony mienia niż wynikający z faktury otrzymanej od firmy ochroniarskiej? Kiedy powstanie obowiązek podatkowy dla refakturowanej usługi ochrony mienia?

Dla usług ochrony mienia obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, jednak nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Podmiot refakturujący usługę ochrony mienia nie ma obowiązku stosowania tego samego terminu płatności, który został wskazany na fakturze otrzymanej od usługodawcy. Refakturujący oraz odbiorca usługi mogą ustalić umownie inny termin płatności za tę usługę. Wówczas termin ten będzie wyznaczał datę powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli więc z umowy będzie wynikało, że terminem jest np. 10 dzień następnego miesiąca, wówczas dla refaktury za usługi ochrony mienia wystawionej 15 marca 2011 r. obowiązek podatkowy powstanie 10 kwietnia 2011 r.

Jeśli natomiast refakturujący otrzymałby zapłatę za tę usługę przed 10 kwietnia 2011 r., to obowiązek podatkowy powstanie w dniu jej otrzymania.

Jak określić datę sprzedaży przy refakturowaniu usługi

PROBLEM

Jak określić datę sprzedaży (wykonania usługi) w przypadku usługi transportowej, która podlega dalszej odsprzedaży w drodze refakturowania? Czy data wykonania usługi jest w tym przypadku tożsama z datą wystawienia refaktury?

RADA

Zdaniem organów podatkowych datę wykonania usługi transportowej (datę sprzedaży) wyznacza dzień faktycznego wykonania tej usługi. Nie można jej modyfikować, uznając, że datą wykonania tej usługi jest dzień wystawienia refaktury.

Dla refakturowanej usługi transportowej obowiązek podatkowy powstanie więc 30 dnia, licząc od dnia faktycznego jej wykonania, a jeżeli przed tym dniem podmiot dokonujący odsprzedaży otrzyma całą zapłatę lub jej część – z chwilą otrzymania zapłaty (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT).

UZASADNIENIE

Przepisy podatkowe nie określają sposobu ustalania daty wykonania refakturowanej usługi (daty sprzedaży). Dlatego o tym, czy dana usługa faktycznie została wykonana i kiedy to nastąpiło, powinna decydować umowa cywilnoprawna zawarta między stronami, określająca wzajemne prawa i obowiązki. O tym, czy dana usługa została wykonana, decyduje również jej charakter.

Z reguły za datę wykonania refakturowanej usługi strony uznają datę wystawienia refaktury. Na marginesie warto zaznaczyć, że jeśli data sprzedaży i data wystawienia faktury są takie same, to nie ma obowiązku wskazywania na fakturze daty sprzedaży. Jednak nie w każdym przypadku takie rozwiązanie jest prawidłowe, zwłaszcza gdy data sprzedaży wyznacza datę powstania obowiązku podatkowego, co ma miejsce m.in. w przypadku usług transportowych, spedycyjnych, budowlano-montażowych, dla których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, uregulowany w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, i jest związany z datą wykonania usługi.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2010 r. (nr IBPP2/443-737/10/JJ): Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług. W konsekwencji w zależności od charakteru danej usługi, w oparciu o datę wykonania usługi wynikającą z zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej należy określić obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług na podmioty faktycznie korzystające z tych usług.

W świetle powyższego, zdaniem tut. organu, za datę wykonania usługi transportowej, odsprzedawanej innemu podmiotowi, nie można uznać daty wystawienia przez Wnioskodawcę tzw. „refaktury” z tego tytułu. Za moment zakończenia usługi, również w przypadku refakturowania usługi transportowej, należy uznać dzień, w którym się ona faktycznie zakończyła.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 października 2010 r. (nr IPPP1-443-702/10-2/AS), z której wynika, że: (...) w przypadku refakturowania usług, w ocenie tut. organu za dzień wykonania usługi należy niewątpliwie uznać dzień, w którym dana usługa się faktycznie zakończyła. Nie można odmiennie definiować, czy też modyfikować rzeczywistej daty wykonania usługi, z uwagi na fakt, iż będzie ona refakturowana.

Jak należy ustalić podstawę opodatkowania

Ustalając podstawę opodatkowania z tytułu refakturowanych usług, przede wszystkim należy mieć na uwadze art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę VAT.

Natomiast o tym, co stanowi „kwotę należną”, informuje art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., obrót – jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego VAT – obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Czy refakturowane koszty ubezpieczenia aut powinny być włączone do podstawy opodatkowania z tytułu umowy leasingowej

PROBLEM

Jesteśmy spółką farmaceutyczną, która na podstawie umowy leasingu operacyjnego użytkuje samochody osobowe wykorzystywane przez zatrudnionych przedstawicieli medycznych w opodatkowanej działalności gospodarczej firmy. Leasingodawca obciąża nas opłatami leasingowymi i dodatkowo refakturuje na nas koszty ubezpieczenia tych aut ze zwolnieniem. Czy w takim przypadku koszty ubezpieczenia pojazdu powinny być włączone do podstawy opodatkowania z tytułu umowy leasingowej i w rezultacie opodatkowane stawką właściwą dla świadczenia głównego, czyli opłaty leasingowej?

RADA

Tak. Koszty ubezpieczenia pojazdu powinny być włączone do podstawy opodatkowania z tytułu umowy leasingowej. W sytuacji opisanej w pytaniu ubezpieczenie pojazdu nie jest samodzielną, niezależną usługą. Stanowi ono element składowy usługi leasingu. W związku z tym, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest ściśle związane z usługą leasingu, mając w stosunku do niej charakter uzupełniający, do podstawy opodatkowania należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i do całości tego świadczenia zastosować jednolitą stawkę VAT właściwą dla usługi zasadniczej (23%). U leasingobiorcy kwota podatku naliczonego w wysokości 23% od ustalonej w ten sposób podstawy opodatkowania, tj. zarówno od opłaty leasingowej, jak i od kosztów ubezpieczenia, podlega odliczeniu na zasadach ogólnych.

UZASADNIENIE

Organy podatkowe prezentują stanowisko, w świetle którego w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, czyli świadczeń o charakterze kompleksowym składających się z kilku elementów (np. usługa leasingu operacyjnego samochodu osobowego w połączeniu z ubezpieczeniem za ten samochód), podstawę opodatkowania stanowi wartość całej usługi (wraz z ubezpieczeniem). W związku z tym, że ubezpieczenie samochodu (świadczenie dodatkowe) jest bezpośrednio związane z usługą leasingu (świadczenie główne), podstawę opodatkowania stanowi całość świadczenia należnego od leasingobiorcy, czyli świadczenie główne wraz ze świadczeniami dodatkowymi.

Przykładem takiego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2010 r. (nr IPPP1/443-1286/09-2/AW), który wskazał, że: (...) na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie zwrotu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów ubezpieczenia związane jest z uznaniem tych kosztów za element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie leasingu samochodów, która to usługa podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej w wysokości 22% [obecnie 23% – przyp. red.]. Skoro bowiem koszt ubezpieczenia stanowi świadczenie dodatkowe w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest usługa leasingu samochodu, należy go włączyć do podstawy opodatkowania i opodatkować według stawki właściwej dla tej usługi.

Ponieważ sądy administracyjne nie wypracowały jednolitego stanowiska w tej sprawie, ostatecznie problemem refakturowania kosztów ubezpieczenia pojazdu będącego przedmiotem umowy leasingu zajął się NSA w poszerzonym składzie siedmiu sędziów. Z podjętej przez ten sąd uchwały z 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10) wynika, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i całe świadczenie opodatkować stawką VAT właściwą dla usługi leasingu. Poszerzony skład siedmiu sędziów NSA uznał, że: (...) w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu.

Co istotne, konieczność włączenia usług uzupełniających do podstawy opodatkowania z tytułu wykonania usługi zasadniczej dotyczy nie tylko kosztów ubezpieczenia poniesionych w związku z usługą leasingu. Zasada ta odnosi się do każdej sytuacji, w której usługi dodatkowe – pozostające w związku z usługą główną – stanowią element składowy pewnej całości. W takich przypadkach usługi o charakterze uzupełniającym w stosunku do usługi głównej nie mogą być refakturowane, powinny natomiast być włączone do podstawy opodatkowania z tytułu usługi zasadniczej.

Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 grudnia 2010 r. (nr IPPP3/443-909/10-2/MG), w której organ podatkowy, wypowiadając się na temat refakturowania wydatków poniesionych na zakup biletu lotniczego, związanych z realizowanym projektem architektonicznym, stwierdził, że: (...) koszty związane ze świadczeniem usług architektonicznych nie powinny być „refakturowane” ze stawką właściwą dla tych usług. Winny być włączone do podstawy opodatkowania usługi podstawowej, przy zastosowaniu stawki podatku odpowiadającej świadczonej usłudze.

Podobne konsekwencje wystąpią w przypadku kosztów paliwa ponoszonych w związku ze świadczoną usługą najmu samochodów, na co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2010 r. (nr IPPP3/443-285/10-4/IB). W piśmie tym czytamy: (...) zatem mamy tu do czynienia z usługą kompleksową, w której skład będzie wchodzić najem samochodów i dostawa paliwa do tych pojazdów. W tak przedstawionej sytuacji koszty dostawy paliwa, którymi obciążane będą spółki zależne, winny być elementem podstawy opodatkowania usługi najmu samochodów i stanowić element kalkulacyjny należności.

W rozpatrywanym przypadku koszt dostawy paliwa będzie stanowił element cenotwórczy usługi najmu i nie może być przedmiotem refakturowania. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania będzie konkretna usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach czynności. Tym samym usługa najmu będzie stanowiła świadczenie główne, a dostawa paliwa – element rachunku kosztów w odniesieniu do całej usługi najmu.

Jak refakturować koszty mediów związanych z usługą najmu bądź dzierżawy

PROBLEM

Spółka zajmuje się wynajmowaniem lokali użytkowych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Z umowy najmu wynika, że najemca, poza czynszem, jest obowiązany ponosić także opłaty za media (usługi telekomunikacyjne, energia elektryczna, woda i ścieki). Do tej pory były one refakturowane na najemców według stawki obowiązującej dla danej usługi. Czy taki sposób postępowania jest prawidłowy, czy też media należy włączyć do podstawy opodatkowania z tytułu umowy najmu i opodatkować stawką właściwą dla tej usługi?

RADA

Część organów podatkowych dopuszcza możliwość refakturowania tego rodzaju kosztów. Jednak zdaniem większości organów podatkowych przeniesienie kosztów nabycia usługi (refakturowanie) dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca kupił w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia. Jeżeli natomiast kupiona usługa stanowi element pomocniczy świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu, wówczas usługi o charakterze pomocniczym powinny być włączone do podstawy opodatkowania usługi głównej i opodatkowane według zasad przewidzianych dla tej usługi. Taki sposób postępowania odnosi się także do mediów związanych z usługą najmu lub dzierżawy, które według fiskusa należy włączyć do podstawy opodatkowania z tytułu należności czynszowej. Stanowisko to dominuje, ale nie jest jednolite.

UZASADNIENIE

Refakturowanie mediów związanych z usługą najmu bądź dzierżawy jest kwestią sporną. Także organy podatkowe nie prezentują obecnie jednolitego stanowiska.

Przeważa pogląd, że w takim przypadku wynagrodzenie za media powinno być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu (lub dzierżawy) i opodatkowane jedną stawką właściwą dla usługi zasadniczej. Tak stwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2011 r. (nr IPPP3-443-961/10-4/JF), z której wynika, że: (...) jeżeli umowy usługi telekomunikacyjnej czy dostawy wody, odprowadzania ścieków nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący (Spółka) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej, wody i odprowadzania ścieków nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz ze ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty usługi doradczej związanej z przedmiotem najmu, doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków oraz zastosować jednolite zasady opodatkowania, właściwe dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lipca 2010 r. (nr IBPP1/443-515/10/LSz), który zgodnie z obowiązującym wtedy stanem prawnym – stwierdził, że: (...) opłaty za tzw. media, tj. wskazane przez Wnioskodawcę koszty dostawy energii cieplnej, gazu, zimnej wody i odprowadzenia ścieków oraz wywozu nieczystości stałych, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu, będą opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj.:

• w przypadku najmu lokali użytkowych, będzie miała zastosowanie 22% [obecnie 23% – przyp. red.] stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy,

• w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 4 załącznika nr 4 do ustawy [obecnie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – przyp. red.].

W niektórych interpretacjach podatkowych można się jednak spotkać z całkiem innym stanowiskiem, czego przykładem jest pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 czerwca 2010 r. (nr ITPP1/443-273a/10/MN), który uznał, że: (...) odsprzedając nabytą uprzednio energię elektryczną, jak również usługi w zakresie dostaw wody i ścieków oraz wywozu śmieci oraz usługi telekomunikacyjne Wnioskodawca winien czynności te opodatkować wg właściwych stawek VAT, o ile stanowią one usługi dodatkowe oraz ich wartość nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za świadczone usługi najmu lub dzierżawy. (...) Dodatkowo wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów oraz zasad ustalania cen, natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Dla podatnika bezpieczniejszym rozwiązaniem jest włączenie opłat za media do podstawy opodatkowania z tytułu umowy najmu lub dzierżawy. Jest to jednak rozwiązanie niekoniecznie korzystne podatkowo, zwłaszcza gdy refakturowane usługi byłyby opodatkowane stawką obniżoną. Dlatego w tej sytuacji warto wystąpić z wnioskiem do właściwego organu podatkowego o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie.

Jak ustalić podstawę refakturowanej usługi

PROBLEM

Firma jest czynnym podatnikiem VAT. Od przedsiębiorcy zwolnionego podmiotowo z VAT kupiła usługę udokumentowaną rachunkiem. Czy refakturując tę usługę na jej faktycznego odbiorcę, powinna kwotę wynikającą z rachunku pomniejszyć czy może powiększyć o kwotę VAT należnego?

RADA

Wystawiając fakturę VAT, podatnik refakturujący usługę powinien uznać kwotę, która wynika z otrzymanego rachunku, za wartość netto usługi i powiększyć ją o kwotę podatku należnego według stawki właściwej dla tej usługi.

UZASADNIENIE

Firma refakturująca usługę jest zobowiązana udokumentować odsprzedaż fakturą VAT, ponieważ jest ona czynnym podatnikiem VAT. Wystawi więc taką samą fakturę, jakby sama świadczyła tę usługę, stosując stawkę VAT właściwą dla refakturowanej usługi. Z tego obowiązku nie zwalnia podatnika fakt, że usługodawca jest zwolniony podmiotowo z VAT i w związku z tym wystawił rachunek, a nie fakturę.

Refakturowanie jest odsprzedażą usługi po cenie zakupu, tj. bez doliczania marży. Podatnik, pośredniczący między usługodawcą a faktycznym odbiorcą usługi, nie powinien na tej transakcji ani zarobić, ani stracić, gdyż z założenia refakturowanie powinno być dla niego neutralne. Dlatego w wystawionej przez siebie fakturze VAT wartość usługi, która wynika z otrzymanego rachunku, powinien powiększyć o kwotę podatku należnego (pomniejszenie tej wartości o kwotę VAT prowadziłoby do sytuacji, w której odsprzedaż byłaby dokonywana poniżej ceny zakupu, co jest nieracjonalne). Na taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania wskazują także przepisy art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, które stanowią, że podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę VAT, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Z przywołanych przepisów nie wynika, aby podstawą opodatkowania miała być kwota, jaką refakturujący musiał zapłacić za kupioną usługę, po pomniejszeniu o VAT. Wręcz przeciwnie. Chodzi o kwotę należną (pomniejszoną o VAT) od podmiotu, który ostatecznie zostanie obciążony kosztami usługi na podstawie faktury wystawionej przez podatnika pośredniczącego między świadczeniodawcą a faktycznym odbiorcą usługi. Za podstawę opodatkowania powinna być więc uznana kwota należna od faktycznego odbiorcy usługi, po pomniejszeniu o VAT należny, skalkulowana w taki sposób, aby ciężar samego VAT poniósł ostateczny nabywca usługi, a nie podmiot ją refakturujący, wobec czego do kwoty wynikającej z otrzymanego rachunku należy doliczyć VAT według stawki właściwej dla usługi.

Według jakiej stawki VAT opodatkować odsprzedaż usługi

Istotą refakturowania usługi jest obciążenie jej kosztem (bez doliczania marży) tego podmiotu, który faktycznie z usługi korzystał. Z tego powodu refaktura zawiera, co do zasady, te same wartości, które wynikają z otrzymanej faktury, a więc te same ceny jednostkowe, wartość netto, kwotę VAT oraz wartość brutto. Refaktura jest odzwierciedleniem faktury pierwotnej i co do zasady podatnik, wystawiając ten dokument, powinien zastosować tę samą stawkę podatku co na fakturze pierwotnej. Ale nie zawsze tak się dzieje.

W jaki sposób refakturować koszty związane z opracowaniem dokumentacji technicznej dotyczącej nieruchomości położonej w Niemczech

PROBLEM

Spółka poniosła koszty związane z opracowaniem dokumentacji technicznej dotyczącej nieruchomości położonej w Niemczech. Ponieważ są to koszty wspólnej inwestycji realizowanej wraz z niemieckim kontrahentem, firma zamierza refakturować te koszty na kontrahenta, który jest zarejestrowany w swoim kraju jako podatnik. W jakiej wysokości należy opodatkować odsprzedaż usług związanych ze wspólnym projektem, jeżeli z faktur zakupu wynika, że były one opodatkowane stawką 23%?

RADA

Refakturowana usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce. W związku z tym spółka udokumentuje odsprzedaż fakturą uproszczoną bez stawki i kwoty VAT oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

UZASADNIENIE

W sytuacji przedstawionej w pytaniu, przy odsprzedaży usług związanych z opracowaniem dokumentacji technicznej dotyczącej nieruchomości w Niemczech, zmieniło się miejsce świadczenia usługi. W przypadku podatnika refakturującego koszty opracowania dokumentacji technicznej przyjmuje się, że sam otrzymał on i wyświadczył usługę. Dlatego odsprzedaży należy dokonać z uwzględnieniem regulacji określających miejsce świadczenia usługi. Z art. 28e ustawy o VAT wynika, że miejscem opodatkowania usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości, czyli Niemcy. Oznacza to, że odsprzedaż tej usługi nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Ponieważ nabywcą usługi jest niemiecki kontrahent zarejestrowany w swoim kraju jako podatnik, więc w tej sytuacji znajdzie zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia podatkiem (tzw. reverse charge mechanism), polegający na opodatkowaniu czynności u nabywcy usługi poprzez samonaliczenie podatku od importu usługi związanej z tą nieruchomością.

Spółka powinna udokumentować odsprzedaż z uwzględnieniem § 25 rozporządzenia w sprawie m.in. wystawiania faktur. Wystawiona na tę okoliczność faktura będzie zawierać zasadniczo te same elementy co „zwykła” faktura VAT, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Z kolei § 5 ust. 15 przywołanego rozporządzenia określa, że faktura uproszczona wystawiona przez polskiego podatnika, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz należności wraz z podatkiem, zawiera:

• adnotację, że podatek rozlicza nabywca, lub

• wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy stanowiącego, że podatek rozlicza nabywca, lub

• oznaczenie „odwrotne obciążenie”.

Czy pracodawca refakturujący usługi medyczne jest uprawniony do wykazania w refakturze zwolnienia z VAT

PROBLEM

Jesteśmy producentem mebli. Do tej pory, na podstawie umowy zawartej z niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, zapewnialiśmy naszym pracownikom nieodpłatny dostęp do dobrowolnych świadczeń medycznych. Podjęliśmy jednak decyzję o refakturowaniu kosztów zakupu świadczeń medycznych na poszczególnych pracowników uprawnionych do tych świadczeń. Czy możemy zastosować zwolnienie z opodatkowania VAT?

RADA

Tak, pracodawca refakturujący usługi medyczne kupione od zakładu opieki zdrowotnej, z których to usług korzystają osoby trzecie (pracownicy), jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej, są objęte zwolnieniem z opodatkowania VAT. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że dotyczy tylko tych usług opieki medycznej, które są świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej. Ponieważ uznaje się, że pracodawca, jako podatnik VAT, refakturując koszty zakupu usług medycznych, sam wyświadczył te usługi, więc nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia, ponieważ pracodawca nie jest zakładem opieki zdrowotnej.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. przywołane przepisy zostały znowelizowane. Z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT wynika, że zwolnieniem z VAT objęte są m.in. usługi wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jeżeli zostały ona nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, od podmiotów, o których mowa w pkt 18. Oznacza to, że pracodawca refakturujący usługi medyczne kupione od zakładu opieki zdrowotnej, z których to usług korzystają osoby trzecie (pracownicy), jest uprawniony do wykazania w refakturze zwolnienia z VAT. Co bardzo ważne, zwolnienie to można zastosować z mocą wsteczną od 1 stycznia br. (art. 6 ustawy zmieniającej). Nie ma jednak obowiązku korygowania rozliczenia za okres od 1 stycznia do 31 marca br.

O tym, jak rozliczyć pakiety medyczne, piszemy również na str. 52 BV.

• art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1; ost.zm. Dz.Urz. UE L z 2010 r. nr 326/1

• art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 155, poz. 1037

• art. 7 ust. 8, art. 8 ust. 2a, art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 13 pkt 2 lit. a) i pkt 4, art. 28e, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3, art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz pkt 19a, art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 64, poz. 332

• § 5 ust. 15, § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 68, poz. 360

Aneta Szwęch

ekspert w zakresie VAT