Jak udokumentować i rozliczyć eksport towarów

Eksport towarów jest czynnością specyficznie traktowaną w VAT. Jest to sprzedaż towarów, która co prawda podlega opodatkowaniu, ale korzysta z preferencyjnego opodatkowania według stawki 0%. Jednocześnie jako sprzedaż nieobciążona VAT daje ona podatnikowi prawo do odliczenia VAT od zakupów z nią związanych. Specjalne obowiązki dokumentacyjne i ewidencyjne są ciągle problematyczne dla podatników. Jak zatem rozliczyć eksport?

Kiedy występuje eksport towarów

W ustawie o VAT została określona definicja eksportu towarów (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT). Definicją tą należy każdorazowo kierować się, oceniając skutki rozliczenia VAT od wywozu towarów poza UE.

DEFINICJA

Eksport towarów – to potwierdzony przez urząd celny (określony w przepisach celnych) wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

• dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub

• nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni).

Definicja eksportu pośredniego nie obejmuje towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1).

Z przywołanej definicji wynika, że uznanie czynności za eksport towarów wymaga łącznego spełnienia warunków związanych z wywozem, a mianowicie wywóz ten:

• następuje z Polski poza terytorium Unii Europejskiej,

• jest dokonany w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 ustawy o VAT (czyli wykonany w ramach dostawy towarów),

• został potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych,

• został dokonany przez dostawcę (lub na jego rzecz) bądź przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski (lub na jego rzecz).

Czy rozpoczęcie procedury wywozowej w innym kraju UE pozwala uznać dostawę za eksport towarów

problem

Producent samochodowych systemów bezpieczeństwa, w tym pasów i poduszek powietrznych, dostarcza swoje towary producentom samochodów na całym świecie. Podatnik korzysta z usług polskiej agencji celnej, która zajmuje się wywozem towarów do Korei w ten sposób, że przesyła towary do oddziału w Austrii, gdzie otwierana jest procedura eksportowa i dokonywana ostateczna odprawa celna, a towary są przesyłane transportem lotniczym do Korei. Urzędem celnym wyjścia jest austriacki urząd celny w porcie lotniczym. Czy taki wywóz towarów stanowi ich eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT?

rada

Transakcja wywozu towarów z Austrii do Korei będzie stanowiła eksport towarów, lecz podlegający opodatkowaniu według przepisów obowiązujących w Austrii. Wywóz ten nie jest eksportem towarów podlegającym opodatkowaniu w Polsce. Aby eksport towarów podlegał opodatkowaniu w kraju, wywóz towarów w ramach procedury eksportowej musi być rozpoczęty w polskim urzędzie celnym.

uzasadnienie

Miejsce powstania obowiązku podatkowego dla towarów wysyłanych lub transportowanych określa art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Według tych regulacji miejscem ich opodatkowania jest kraj, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W związku z tym, że w sytuacji przedstawionej w pytaniu rozpoczęcie procedury eksportowej nastąpiło w urzędzie celnym na terytorium Austrii (a nie na terytorium Polski), miejsce świadczenia (opodatkowania) dostawy towarów, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, znajduje się w Austrii, czyli w państwie, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu (wysyłki) o charakterze eksportowym do nabywcy. Przemieszczenie towarów z Polski do Austrii w celu wywozu do Korei, dokonane poza procedurą wywozu, nie może być uznane za eksport towarów podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Problem przedstawiony w pytaniu był rozpatrywany przez NSA, który w wyroku z 22 listopada 2010 r. (sygn. akt I FSK 1896/09) uznał, że dla miejsca (kraju), w którym należy opodatkować eksport towarów, nie ma znaczenia miejsce (kraj), z którego rozpoczyna się przemieszczenie towaru przed jego zgłoszeniem do procedury eksportowej. Dopiero w momencie zgłoszenia towarów w urzędzie celnym do procedury wywozu nabywają one status towarów podlegających wywozowi poza terytorium Unii Europejskiej. W rezultacie NSA w wymienionym wyroku stwierdził, że: (...) przewidziany w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. warunek „wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty” może zostać spełniony jedynie wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Polsce, gdyż tylko wówczas miejscem opodatkowania będzie Polska.

Naczelny Sąd Administracyjny w podsumowaniu stwierdza, że brak rozpoczęcia procedury celnej wywozu w Polsce stanowi, że nie dokonano „wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty” w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.t.u., gdyż miejscem opodatkowania tej transakcji, z uwagi na zgłoszenie towaru do procedury wywozu w innym niż Polska kraju, czyni tenże kraj miejscem (krajem) opodatkowania tegoż eksportu, jako miejsca rozpoczęcia transportu (wysyłki) towaru poza terytorium Wspólnoty. Przedmiotowej transakcji nie można tym samym uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

Co oznacza użyty przez ustawodawcę zwrot „urząd celny określony w przepisach celnych”

Warunkiem wystąpienia eksportu na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy o VAT jest wywóz towarów potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Eksportowane towary przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej poddawane są kontroli celnej. Urząd celny, który nadzoruje fizyczne wyprowadzenie towarów, kontrolując przede wszystkim, czy przedstawione towary są zgodne z towarami zgłoszonymi do wywozu poza terytorium UE, określany jest jako urząd celny wyprowadzenia. Wynika to z art. 793 ust. 2 oraz art. 793a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: RWKC). Urzędem celnym wyprowadzenia jest zazwyczaj ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Wspólnoty. Reguła ta ma zastosowanie przede wszystkim przy wywozie towarów transportem drogowym. Uwzględniając specyfikę transportu towarów wywożonych poza granice Unii Europejskiej, w drodze odstępstwa od tej ogólnej zasady, urzędem celnym wyprowadzenia może być również:

• urząd wyznaczony przez państwo członkowskie, w którym znajduje się siedziba eksportera – w przypadku towarów wywożonych rurociągami (jak np. gaz, ropa naftowa) i w przypadku energii elektrycznej,

• urząd celny właściwy dla miejsca, w którym towary są przejmowane w ramach jednolitej umowy przewozu w celu transportu z obszaru celnego Wspólnoty przez towarzystwa kolejowe, organy pocztowe, towarzystwa lotnicze lub przedsiębiorstwa żeglugowe, o ile spełnione są następujące warunki:

  – towary te opuszczają obszar celny Wspólnoty koleją, pocztą, drogą powietrzną lub morską,

  – zgłaszający lub jego przedstawiciel wystąpi o przeprowadzenie w tymże urzędzie formalności, o których mowa w art. 793a ust. 2 lub art. 796e ust. 1 RKWC, tj. związanych z potwierdzeniem fizycznego wyprowadzenia towarów przez ten urząd celny.

Wyjaśnienia zwrotu „urząd celny określony w przepisach celnych”, wynikającego z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, udzielił także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2007 r. (nr IP-PP2-443-243/07-4/PK), który wskazał, że: Analiza pojęcia „urząd celny określony w przepisach celnych” prowadzi do niewątpliwej konieczności uwzględnienia wspólnotowych przepisów celnych dla określenia właściwego urzędu celnego. Istotne zasady określania właściwości urzędu celnego wywozu oraz procedury wywozu sprecyzowane zostały w Rozporządzeniu Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku stanowiącym przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającej Wspólnotowy Kodeks Celny.

Synteza powyższych przepisów (art. 788–796) pozwala przyjąć, iż wspólnotowe przepisy celne posługują się pojęciem urząd celny wyprowadzenia, który to urząd pełni rolę „urzędu celnego określonego w przepisach celnych” dla celów określonych w art. 2 pkt 8 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak ustalić datę powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów

Dla eksportu towarów przepisy, poza regulacjami dotyczącymi zaliczek, nie przewidują specjalnych zasad ustalania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje zatem na zasadach ogólnych, tj.:

• w dniu wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT) lub

• w dniu wystawienia faktury, jednak nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru – jeśli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD

Alfa sp. z o.o. dokonuje eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Faktury eksportowe wystawiane są w dniu, w którym eksportowane towary opuszczają magazyn firmy.

11 kwietnia 2011 r. podatnik, dokonując dostawy eksportowej dla kontrahenta z Rosji, wydał towary z magazynu spedytorowi, który działał na rzecz nabywcy. Tego samego dnia wystawił także fakturę eksportową. Towary zostały zgłoszone do odprawy celnej 18 kwietnia 2011 r., a odebrane przez nabywcę 28 kwietnia 2011 r.

Obowiązek podatkowy dla tej dostawy towarów powstał 11 kwietnia 2011 r., tj. w dniu wystawienia faktury eksportowej (i wydania towarów spedytorowi). Alfa sp. z o.o. wykaże tę sprzedaż towarów ze stawką 0% w deklaracji VAT za kwiecień 2011 r., jeśli do 25 maja 2011 r. otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza granice UE.

Czy data zgłoszenia towarów wpływa na powstanie obowiązku podatkowego

problem

Czy na datę powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów ma wpływ data zgłoszenia towarów w urzędzie celnym?

rada

Data zgłoszenia towarów w urzędzie celnym nie ma wpływu na datę powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów. O obowiązku tym decyduje data wydania towaru lub data wystawienia faktury eksportowej, jeśli została wystawiona w ciągu siedmiu dni od daty wydania towarów.

uzasadnienie

Data powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów wyznacza okres rozliczeniowy, w którym należy wykazać dostawę eksportową w deklaracji VAT (pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu złożenia deklaracji za ten okres otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza granice UE). W przypadku eksportu towarów obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, czyli z chwilą wydania towarów lub wystawienia faktury eksportowej, jeśli została wystawiona w ciągu siedmiu dni, licząc od dnia wydania towarów. Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 października 2010 r. (nr ITPP2/443-828/10/MD), która dotyczyła wątpliwości podatnika związanej z ustaleniem daty powstania obowiązku podatkowego. Podatnik ten wydał towary nabywcy 28 lipca 2010 r. W tym samym dniu wystawił fakturę eksportową. Towar został zgłoszony do odprawy celnej 2 sierpnia 2010 r. W tej sytuacji podatnik miał wątpliwość, czy data zgłoszenia towaru do urzędu celnego w ramach procedury eksportowej wpływa na termin wykazania dostawy w deklaracji VAT. W wymienionym piśmie organ podatkowy stwierdził, że: (...) w aktualnym stanie prawnym moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów nie jest regulowany odrębnie, bowiem zastosowanie w tym zakresie znajdują przepisy art. 19 ust. 1 i 4 ustawy, tj. o terminie powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów decyduje jedna z dwóch przesłanek: data wydania towarów albo data wystawienia faktury.

(...) obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowego eksportu towarów powstał w dniu wystawienia faktury VAT potwierdzającej dokonanie dostawy, tj. w dniu 28 lipca 2010 r. Wobec tego, przy założeniu, że dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, Spółka otrzymała przed terminem złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2010 r. – tj. przed dniem 25 sierpnia 2010 r. – uprawniona była do wykazania jej ze stawką 0%.

Podobne stanowisko przedstawił także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2010 r. (nr ILPP2/443-91/10-6/EWW).

Kiedy należy rozliczyć zaliczkę otrzymaną na poczet eksportu towarów

Jak już zostało wspomniane, przepisy przewidują specjalne regulacje dotyczące zaliczek eksportowych, co wynika z art. 19 ust. 11 i 12 ustawy o VAT. Otrzymanie zaliczki na poczet dostawy eksportowej podlega opodatkowaniu VAT, pod warunkiem (zawieszającym) że wywóz towarów nastąpi w ciągu sześciu miesięcy, licząc od dnia otrzymania tej zaliczki.

Zaliczka jest opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy towarów, której dotyczy. W związku z tym, że w eksporcie towarów stawka VAT wynosi 0% (bez względu na rodzaj eksportowanych towarów), konsekwentnie zaliczka otrzymana na poczet dostawy eksportowej także podlega opodatkowaniu według tej samej preferencyjnej stawki VAT.

Jeśli eksporter przewiduje, że wywóz towarów, na poczet których otrzymał zaliczkę, nastąpi w ciągu najbliższych sześciu miesięcy, licząc od dnia jej otrzymania, wówczas w stosunku do otrzymanej części należności powstanie obowiązek podatkowy. Skutkuje on obowiązkiem opodatkowania zaliczki stawką 0% i udokumentowania poprzez wystawienie faktury zaliczkowej. Fakturę należy wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym podatnik otrzymał zaliczkę na poczet eksportu. Następnie, po wydaniu towaru, podatnik wystawia fakturę na pozostałą część należności, również stosując stawkę 0%.

PRZYKŁAD

Przedsiębiorca zajmujący się produkcją dywanów otrzymał 29 kwietnia 2011 r. zaliczkę na poczet eksportu towarów. Umowa handlowa zawarta z zagranicznym kontrahentem przewiduje dostawę zamówionych towarów w terminie do 31 maja 2011 r. W związku z tym, że przewidywany wywóz dywanów poza granice Unii Europejskiej musi nastąpić przed upływem sześciu miesięcy, licząc od dnia otrzymania zaliczki, u eksportera powstanie obowiązek podatkowy od otrzymanej zaliczki. Dlatego 4 maja 2011 r. eksporter wystawił fakturę potwierdzającą otrzymanie zaliczki opodatkowanej według stawki 0%. Faktura została wystawiona terminowo, ale o dacie powstania obowiązku podatkowego decyduje data otrzymania zaliczki, a nie data wystawienia faktury zaliczkowej. Wobec tego eksporter wykaże zaliczkę otrzymaną na poczet eksportu dywanów w deklaracji VAT za kwiecień 2011 r., tj. w rozliczeniu za okres, w którym ją otrzymał.

W przypadku zaliczki otrzymanej przez eksportera problemy interpretacyjne może stwarzać jej opodatkowanie w sytuacji, gdy wywóz towarów, na poczet których została ona uiszczona, nastąpił po upływie sześciu miesięcy, licząc od dnia otrzymania zaliczki. Trzeba zauważyć, że mogą wtedy wystąpić dwie sytuacje:

pierwsza – podatnik w momencie otrzymania zaliczki przewiduje, że wywóz towarów poza granice UE nastąpi po upływie sześciu miesięcy, licząc od daty jej otrzymania (np. takie warunki dostawy przewiduje umowa zawarta z zagranicznym nabywcą);

druga – podatnik otrzymał zaliczkę na poczet eksportu towarów, a ponieważ w momencie jej otrzymania przewidywał, że do dostawy towarów dojdzie przed upływem sześciu miesięcy, więc wykazał zaliczkę w deklaracji VAT za odpowiedni okres rozliczeniowy. Po upływie sześciu miesięcy od wpływu zaliczki okazało się jednak, że do eksportu nie doszło.

Jeśli w ciągu sześciu miesięcy, licząc od dnia otrzymania zaliczki, nie doszło do eksportu towarów, na poczet których została ona uiszczona, to w stosunku do otrzymanej zaliczki nie powstaje obowiązek podatkowy. W takim przypadku otrzymana zaliczka nie podlega opodatkowaniu i wykazaniu w deklaracji VAT. Opodatkowaniu będzie natomiast podlegała eksportowa dostawa towarów potwierdzona przez urząd celny, dla której podstawę opodatkowania będzie stanowiła cała wartość dostawy (bez pomniejszania o otrzymaną zaliczkę).

Brak obowiązku podatkowego dla zaliczki eksportowej, otrzymanej na poczet dostawy towarów, których wywóz nastąpił po upływie sześciu miesięcy od momentu wpływu zaliczki, oznacza, że:

• jeśli podatnik przewiduje, iż wywóz towarów nastąpi po upływie sześciu miesięcy (pierwsza sytuacja), przy czym przewidywania te potwierdziły się, tzn. towary opuściły terytorium UE po upływie wskazanego okresu – nie wykazuje zaliczki w deklaracji VAT, ponieważ w stosunku do niej nie powstał obowiązek podatkowy;

• jeśli podatnik wykazał zaliczkę w deklaracji VAT za okres jej otrzymania, a wywóz towarów poza granice UE nastąpił po upływie sześciu miesięcy (druga sytuacja) – wówczas po upływie sześciomiesięcznego okresu powinien on skorygować tę deklarację VAT poprzez „wyzerowanie” zaliczki, dla której nie powstał obowiązek podatkowy. Eksporter wykaże całą wartość dostawy towarów w deklaracji VAT za okres, w którym powstał dla niej obowiązek podatkowy.

Przedstawione rozwiązanie akceptują także organy podatkowe. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 grudnia 2010 r. (nr ITPP2/443-973/10/EB). Z pisma wynika, że: (...) w sytuacji gdy przewiduje Pani, że wywóz towaru na terytorium kraju trzeciego nastąpi w terminie 6 miesięcy od daty otrzymania zaliczki, powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. W związku z tym będzie Pani uprawniona – w odniesieniu do tej zaliczki – do zastosowania stawki 0% i do wykazania jej w deklaracji VAT-7K za kwartał otrzymania zaliczki. W przypadku gdy wywóz towaru nie nastąpi jednak w terminie 6 miesięcy od daty otrzymania zaliczki, nie zostanie spełniony warunek określony w art. 19 ust. 12, co oznacza, że obowiązek podatkowy nie powstanie. W konsekwencji wykazaną w deklaracji zaliczkę ze stawką 0%, należy skorygować, poprzez korektę deklaracji VAT-7K, w której została ona wykazana. Wywóz towarów na terytorium kraju trzeciego w późniejszym terminie, potwierdzony stosownymi dokumentami, będzie uprawniał Panią do zastosowania stawki 0% do całej transakcji. Obrót z tytułu eksportu powinien wówczas obejmować całą transakcję, tj. również kwotę otrzymanej zaliczki, o której wartość skorygowano wcześniej deklarację VAT-7K.

Potwierdzenie tego stanowiska można również odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 stycznia 2010 r. (nr ILPP2/443-1406/09-2/ISN).

Jak ustalić podstawę opodatkowania w eksporcie towarów

Podstawa opodatkowania w eksporcie towarów jest ustalana jak dla transakcji krajowych, czyli jest to obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Obrót ten, podobnie jak w przypadku transakcji krajowych, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz o wartość zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, kwoty zwróconych datacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W przypadku towarów eksportowanych dostawie towarzyszą często dodatkowe świadczenia wykonywane przez sprzedawców, takie jak transport, pakowanie, za które pobierają oni od kupującego dodatkowe opłaty. W takiej sytuacji świadczenia te podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach jak eksportowane towary.

Jak rozliczyć usługę transportową wykonaną przez sprzedawcę eksportowanych towarów

problem

Producent kotłów c.o. dokonał dostawy, która stanowiła bezpośredni eksport towarów. Towary dostarczył kontrahentowi spoza UE zapewnionym przez siebie transportem. Zgodnie z zawartą umową handlową obciążył on zagranicznego nabywcę kosztami transportu, wystawiając fakturę. Jak rozliczyć sprzedaż usługi transportu, która była świadczona w związku z eksportem towarów? Czy do usługi transportu można zastosować stawkę 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, tzn. jak dla transportu międzynarodowego?

rada

Jeśli eksporter obciążył zagranicznego nabywcę dodatkowo kosztami usługi transportowej świadczonej w związku z eksportem towarów, to usługa ta, jako świadczenie uzupełniające wobec dostawy eksportowej, powinna być włączona do podstawy opodatkowania z tytułu eksportu towarów. Wówczas zostanie ona opodatkowana stawką 0%, ale na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, tj. na zasadach przewidzianych dla bezpośredniego eksportu towarów.

uzasadnienie

W sytuacji przedstawionej w pytaniu usługa transportu towarów nie jest samodzielną, niezależną usługą. Gdyby nie eksport towarów, podatnik by jej nie wykonał. W przypadku świadczeń o charakterze złożonym, czyli świadczeń o charakterze kompleksowym składających się z kilku elementów, np. dostawy towarów (świadczenie główne) i usługi ich transportu (świadczenie uzupełniające), podstawę opodatkowania stanowi wartość całego świadczenia należnego od nabywcy. Wystawienie przez podatnika faktury za transport związany z eksportem towarów oznacza, że kwota należna od zagranicznego nabywcy z tytułu dostawy towarów została powiększona o koszty transportu. W rezultacie „eksportowy” obrót obejmuje wartość dostarczonych towarów oraz wykonanej usługi ich transportu. Dlatego w opisanej sytuacji usługa transportu eksportowanych towarów podlega opodatkowaniu stawką 0%.

Na podobne pytanie udzielił odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2010 r. (nr ILPP2/443-329/10-5/ISN), który potwierdził, że: (...) świadczeniem głównym w tej sytuacji był eksport towarów, zaś koszty transportu towarów stanowiły dodatkowy, aczkolwiek nieodłączny element całości transakcji. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dokonanej dostawy należało wliczyć cenę także w tym zakresie, w którym obejmowała ona zwrot kosztów dodatkowych. W konsekwencji koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od eksportu towarów, podlegały opodatkowaniu według zasad właściwych dla eksportu towarów.

Według jakiego kursu waluty należy przeliczyć fakturę eksportową

Dla eksportu przepisy nie określają odrębnych zasad przeliczania kursów walut. Stosujemy zasady z art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Dlatego przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej, ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W eksporcie towarów powstanie obowiązku podatkowego co do zasady związane jest z wystawieniem faktury przez eksportera. Faktura eksportowa powinna być wystawiona nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru. Oznacza to, że w praktyce przeliczenia waluty obcej na złote dokonujemy według kursu średniego danej waluty:

• na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystawienie faktury eksportowej, jeśli została wystawiona w ciągu siedmiu dni od dnia wydania towaru,

• na ostatni dzień roboczy poprzedzający siódmy dzień od wydania towaru, jeśli eksporter wystawił fakturę po upływie tego terminu,

• na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wpłaty zaliczki, gdy zaliczka podlega opodatkowaniu (patrz: Kiedy należy rozliczyć zaliczkę otrzymaną na poczet eksportu towarów).

Faktury eksportowej nie należy natomiast przeliczać według kursu waluty, który wynika z dokumentu celnego. Kurs celny (stosowany do ustalenia wartości statystycznej wywożonych towarów) nie ma zastosowania do ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu eksportu towarów na potrzeby VAT.

PRZYKŁAD

Podatnik sprzedał towary rosyjskiemu kontrahentowi. Towary zostały wydane z magazynu 6 kwietnia 2011 r., natomiast fakturę potwierdzającą sprzedaż eksportową na kwotę 100 000 USD wystawiono 12 kwietnia 2011 r. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury przez polskiego eksportera, ponieważ została ona wystawiona w ciągu siedmiu dni od daty wydania towarów. Wobec tego kwotę wyrażoną w walucie obcej podatnik przeliczy według kursu średniego waluty obcej z 11 kwietnia 2011 r.: 100 000 USD x 2,7501 zł = 275 010 zł (tabela nr 70/A/NBP/2011 z 11 kwietnia 2011 r.).

Jakie dokumenty potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej

Podatnik może zastosować stawkę 0% w eksporcie towarów, pod warunkiem że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dla dostawy towarów wystąpił obowiązek podatkowy, otrzymał (art. 41 ust. 6 i 11 ustawy o VAT):

• dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej – w przypadku eksportu bezpośredniego,

• kopię dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej – w przypadku eksportu pośredniego.

Przepisy o VAT nie określają formy tego potwierdzenia. Kwestię tę regulują natomiast przepisy celne. Od 31 sierpnia 2007 r. funkcjonują równolegle dwie formy potwierdzania wywozu towarów w ramach eksportu towarów, tj. elektroniczna (w formie komunikatu IE-599 „Potwierdzenie wywozu” wygenerowanego w systemie ECS – Export Control System) oraz papierowa (jednolity dokument administracyjny SAD). Obecnie jednak dokument SAD jest stosowany jedynie w przypadku awarii systemu ECS.

Forma dokumentu przeznaczonego do potwierdzenia wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej zależy od tego, czy podatnik ma do czynienia z:

• eksportem bezpośrednim, o którym mowa w art. 8 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, jeśli wywóz towarów oraz ich zgłoszenie do procedery celnej są dokonane przez dostawcę lub na jego rzecz,

• eksportem pośrednim, o którym mowa w art. 8 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, jeśli wywóz towarów oraz ich zgłoszenie do procedury celnej są dokonane przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

W przypadku eksportu bezpośredniego potwierdzenie wywozu towarów poza granice UE stanowią:

• komunikat IE-599 „Potwierdzenie wywozu” w systemie ECS lub

• oryginał karty 3 dokumentu SAD.

W przypadku eksportu pośredniego dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza granice UE są:

• kopia wydruku komunikatu IE-599 „Potwierdzenie wywozu” w systemie ECS lub

• kopia karty 3 dokumentu SAD,

przy czym z dokumentów tych musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Jakie dokumenty mogą zastąpić kartę 3 SAD

problem

Firma wyeksportowała towar do zagranicznego kontrahenta, ale ich transport zleciła przewoźnikowi, który dokonał odprawy celnej. Niestety, kierowca zgubił kartę 3 dokumentu SAD. Wobec tego, że odprawy eksportowej dokonano w Niemczech (urząd celny wyprowadzenia towarów z obszaru UE), eksporter zwrócił się do niemieckiego urzędu celnego o wydanie zaświadczenia potwierdzającego wywóz towarów. Zagraniczny urząd celny odmówił wydania zaświadczenia, stwierdzając, że przepisy celne nie zezwalają na późniejsze (dodatkowe) potwierdzenie eksportu. Wobec tego eksporter zwrócił się do zagranicznego nabywcy o wydanie dokumentów importowych, które potwierdzają otrzymanie towarów od polskiego eksportera. Czy w przypadku eksportu bezpośredniego, wobec zaginięcia oryginału karty 3 dokumentu SAD, dokumentami potwierdzającymi łącznie fakt wywozu towaru poza granice UE mogą być:

• kserokopia 3 strony dokumentu SAD z pieczątką urzędu celnego wyjścia,

• list przewozowy (CMR) z pieczątką urzędu celnego wyjścia oraz pieczątką i podpisem potwierdzającym odbiór towaru przez zagraniczną firmę,

• oświadczenie przewoźnika o dostarczeniu towaru do zagranicznego odbiorcy i oświadczenie o zagubieniu karty 3 SAD,

• kopia faktury,

• potwierdzenie zapłaty należności za sprzedany towar oraz

• kserokopie dokumentów celnych importowych otrzymane od zagranicznego odbiorcy?

rada

W przypadku eksportu bezpośredniego dowodem wywozu poza granice Wspólnoty będzie komunikat IE-599 lub oryginał dokumentu SAD-3, zawierający potwierdzenie wywozu dokonane przez urząd celny wyprowadzenia. Jeżeli natomiast podatnik z różnych przyczyn nie dysponuje tymi dokumentami, fakt dokonania eksportu towaru może być również udokumentowany w formie zaświadczenia. W takim dokumencie urząd celny wyprowadzenia powinien potwierdzić okoliczność dokonania wywozu towaru poza obszar Wspólnoty. Zaświadczeniem takim może być również stosowne potwierdzenie urzędu celnego naniesione na kopii dokumentu SAD-3.

uzasadnienie

Problem opisany w pytaniu był przedmiotem wyroku NSA z 29 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1617/09).

W wyroku tym sąd odmówił podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% wobec braku dokumentu jednoznacznie potwierdzającego wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej, stwierdzając w rezultacie, że: (...) wykładnia uregulowania art. 41 ust. 4 i 6 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług w powiązaniu z unormowaniami wspólnotowymi, nie pozwala na stwierdzenie, że za wystarczające do zastosowania stawki 0% uznać należy jakiekolwiek potwierdzenie (dokumentem), że towar opuścił Wspólnotę i, że takim potwierdzeniem będzie szwajcarski SAD importowy. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że w wypadku eksportu bezpośredniego, o którym mowa w niniejszej sprawie, dowodem wywozu poza granice Wspólnoty będzie oryginał dokumentu SAD-3, zawierający potwierdzenie wywozu dokonane przez urząd celny wyprowadzenia. Jeżeli natomiast podatnik z różnych przyczyn nie dysponuje oryginałem dokumentu SAD-3, fakt dokonania eksportu towaru może być również udokumentowany w formie zaświadczenia, w którym urząd celny wyprowadzenia potwierdzi w sposób przewidziany w przepisach regulujących jego działalność, okoliczność dokonania wywozu towaru poza obszar Wspólnoty. Zaświadczeniem takim może być również stosowne potwierdzenie urzędu celnego, naniesione na kopii dokumentu SAD-3.

Jakie dokumenty potwierdzają wywóz towarów w przypadku eksportu pośredniego

problem

Firma sprzedaje towary, których wywóz poza obszar Unii Europejskiej jest z reguły dokonywany przez zagranicznego nabywcę towarów (eksport pośredni). Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów jest wygenerowany z systemu ECS komunikat IE-599. Dokument ten nie jest opieczętowany i podpisany przez urząd celny. Eksporter otrzymuje go bezpośrednio z systemu „Celina” albo drogą e-mailową od agencji celnej. Czy brak pieczęci i podpisów zamieszczonych przez urząd celny na wydrukowanym komunikacie IE-599 wyklucza zastosowanie stawki 0% do tak udokumentowanej dostawy eksportowej?

rada

W przypadku eksportu pośredniego brak pieczęci i podpisów ze strony urzędu celnego na wydrukowanym komunikacie IE-599 nie wyklucza zastosowania stawki 0% do tej dostawy. Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów w ramach eksportu pośredniego może być zarówno komunikat IE-599 w formie elektronicznej (bez potrzeby jego drukowania), jak i jego wydruk.

uzasadnienie

Organy podatkowe w dotychczas wydawanych interpretacjach indywidualnych związanych z formą potwierdzenia wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej w ramach eksportu pośredniego nakładają na podatnika obowiązek posiadania na kopii tego potwierdzenia pieczęci urzędu celnego oraz podpisu funkcjonariusza celnego.

Obowiązek uwierzytelnienia potwierdzenia wywozu towarów nie wynika z przepisów o VAT. W rezultacie tej praktyki fiskusa nie akceptują sądy administracyjne. Problem opisany w pytaniu był przedmiotem sporu, który rozstrzygnął NSA m.in. w wyroku z 25 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 953/09). Sąd orzekł w nim, że: Skoro zatem w systemie ECS potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty odbywa się za pomocą elektronicznego komunikatu IE-599 – podpisywanego przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, który to komunikat dokumentuje czynność łatwą przez organy celne do zweryfikowania, to jego kopię może stanowić każdy rodzaj dokumentu, który by wiernie odzwierciedlał treść oryginału. Treść przepisów ustawy o VAT, nie sprzeciwia się bowiem temu, aby był to również dokument zapisany w formie elektronicznej. Ponadto jeśli celem ECS jest m.in. zapewnienie przejrzystości i weryfikowalności przeprowadzanych operacji celnych, to organ, mający jakiekolwiek wątpliwości co do treści otrzymanych dokumentów, czy też podejrzenia co do fikcyjności transakcji ma narzędzia służące do weryfikacji uzyskanych od podatnika danych. Tym samym może w łatwy sposób zbadać, czy nadesłany wydruk, kserokopia, czy nadesłany plik jest kopią oryginalnego komunikatu IE-599. W tych warunkach nakładanie na podatnika obowiązku niejako „ponownego” potwierdzenia autentyczności wydawanych dokumentów nie znajduje oparcia w treści przepisów ustawy o VAT i stoi w sprzeczności z założeniami ECS.

Co istotne, pogląd ten został potwierdzony w kolejnym wyroku NSA z 17 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1141/09), w którym czytamy: Mając zatem na względzie naprowadzone uwagi skonstatować trzeba, że w przypadku eksportu pośredniego (art. 2 pkt 8 u.p.t.u.) wystarczającym dowodem wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 11 u.p.t.u.) upoważniającym, po myśli art. 41 ust. 11 w zw. z ust. 4 i 5 u.p.t.u., jest komunikat elektroniczny IE-599 lub jego wydruk (kopia, inne t.p.) i to bez względu na to, czy został uwierzytelniony przez Urząd Celny wyprowadzenia pod warunkiem, że jego treść spełnia wymagania ustawowe.

Pojawiające się ze strony organów skarbowych wymagania dalej idące, jako nieznajdujące oparcia w obowiązującym prawie, uznać tym samym należy za niedopuszczalne, przez co nie zasługują na ochronę Sądu zwłaszcza, że dysponują one wystarczającymi środkami i możliwościami, aby wskazany wyżej dokument zweryfikować.

Stawka 0% w eksporcie towarów

Zarówno eksport bezpośredni, jak i eksport pośredni podlega opodatkowaniu według stawki preferencyjnej w wysokości 0%. Różnica między tymi rodzajami eksportu sprowadza się do sposobu udokumentowania potwierdzenia wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. W przypadku eksportu bezpośredniego odprawy celnej dokonuje eksporter (lub pośrednik działający na jego rzecz), który otrzymuje oryginał potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE. Natomiast w przypadku eksportu pośredniego odprawy celnej dokonuje nabywca (lub pośrednik działający na jego rzecz), wobec czego eksporter otrzymuje kopię potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE.

PRZYKŁAD

Beta SA w marcu 2011 r. sprzedała towary kontrahentowi z Ukrainy (eksport pośredni). 11 marca 2011 r. podatnik wydał towary z magazynu spedytorowi działającemu na rzecz nabywcy. W tym samym dniu firma wystawiła fakturę sprzedaży ze stawką 0%. Kopię potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE (na kopii karty 3 dokumentu SAD) podatnik otrzymał 30 maja 2011 r.

1. Podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji VAT (i deklaracji VAT) za marzec 2011 r., mimo że w tym miesiącu powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów.

2. Podatnik nie może również wykazać tej dostawy z 0% stawką VAT w ewidencji (i deklaracji VAT) za kwiecień 2011 r., ponieważ do 25 maja 2011 r. nie otrzymał kopii potwierdzenia wywozu towaru poza granice UE.

3. Podatnik wykaże dostawę w deklaracji VAT za kwiecień 2011 r., stosując do niej właściwe stawki krajowe. Kwotę należną od zagranicznego kontrahenta należy potraktować wówczas jako kwotę brutto zawierającą podatek należny, który oblicza się rachunkiem „w stu”.

4. Jako że podatnik otrzymał kopię potwierdzenia wywozu towarów z terytorium UE w maju 2011 r. (ale po ustawowym terminie złożenia deklaracji za kwiecień 2011 r.), na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy o VAT powinien dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument, czyli w rozliczeniu za maj 2011 r.

Z tego powodu w deklaracji VAT za maj 2011 r. podatnik dokonuje dwóch czynności, tzn.:

• zmniejsza podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu dostawy towarów dokonanej na terytorium Polski i jednocześnie

• wykazuje dostawę jako eksport towarów (poz. 32 w deklaracji VAT-7₍₁₂₎).

Warto mieć na uwadze, że krajowe przepisy o VAT w zakresie, w jakim zobowiązują do opodatkowania dostawy eksportowej według stawek VAT właściwych dla dostawy krajowej, w przypadku braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza granice UE, są zgodne z przepisami unijnymi. Tak stwierdził NSA w wyroku z 16 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1076/09), który orzekł, że: Zgodnie z treścią art. 15 VI Dyrektywy, Państwa Członkowskie, bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom.

W tym kontekście dodatkowe wymogi dotyczące posiadania dokumentów stwierdzających wywóz towaru poza Wspólnotę, należy ocenić, jako służące właśnie zapobieganiu oszustwom i nadużyciom podatkowym. Legitymowanie się dokumentem potwierdzającym wywóz, wykluczyć ma z założenia sytuacje, w których do wywozu towaru faktycznie nie doszło. Jak już wcześniej wspomniano taka konstrukcja przepisów ustawy o VAT, nie pozbawia jednak podatnika prawa do zastosowania stawki 0%, a jedynie uzależnia termin jej zastosowania od daty otrzymania odpowiednich dokumentów. Nie narusza ona zatem podstawowych zasad podatku VAT.

• art. 2 pkt 8, art. 19 ust. 1, 4, 11 i 12, art. 22 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 4, art. 31a ust. 1 i 2, art. 41 ust. 4–9 i 11, art. 83 ust. 1 pkt 23 i ust. 3–6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 64, poz. 332

• art. 793 ust. 2, art. 793a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z 11.10.1993)

• § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 68, poz. 360

Aneta Szwęch

ekspert w zakresie VAT